财务会计概念框架国际比较

摘 要：本文对我国现阶段财务会计概念框架《企业会计准则――基本准则》和国际（美国和国际会计委员会）进行对比较分析,探寻财务会计概念框架差异产生的原因,提出完善我国财务会计概念框架的建议.

关 键 词：财务会计概念框架差异成因完善建议

一、前言

财务会计概念框架（ConceptualFrameworkforFinancialAccounting,CF）作为一个专门术语,最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计概念结构：财务报表的要素及其计量》.但系统地对财务会计概念框架进行研究,始于1961年成立、并开始公开出版其研究成果－会计研究系列（AccountingResearchStudy,ARS）的美国原则委员会（APB）会计总部（AccountingResearchDivision,ARD）.而广义地看,该领域的研究还应该追溯到Canning的《论会计中的经济学》、Paton和Littleton的《公司会计准则绪论》等.不同国家对财务会计概念框架性质的公告的名称不一致,英国的会计准则委员会制定的类似概念框架称为“财务报告原则公告”（StatementofPrincipleorFinancialReporting,SP）,国际会计准则委员会制定的具有概念框架性质的文件称为“编报财务报表的框架”（FrameworkforThePreparationandPresentationofFinancialStatements,IASC框架）,澳大利亚的类似文件称为“财务会计概念公告”（StatementofAccountingConcepts,SAC）,加拿大特需会计师协会制定的具有财务会计概念框架性质的文件称为“财务报表概念”（FinancialStatementConcepts,FSC）.我国采取“两步走”的思路和步骤构建财务会计概念框架,即第一步,先修改、完善基本准则,使其充当我国现阶段财务会计概念框架的角色；第二步,等到时机成熟,再将基本准则转化为真正的形式与实质相统一的财务会计概念框架.随着2006年2月15日新《企业会计准则―基本准则》的发布,我国现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计概念框架已经初步建立.但是,新的基本准则仍存在一些不足之处,需要在诸多方面继续努力完善,才能早日转化为更符合国际惯例有适合我国国情的财务计概念框架,完成“两步走”方针中具有重大意义的第一步.

二、我国现阶段与国外财务会计概念框架比较

（一）财务会计概念框架国际比较我国现阶段的财务会计概念框架――2006年2月15日颁布的《企业会计准则―基本准则》与国外代表性的概念框架（主要是美国和国际会计准则委员会）进行比较,如（表1）、（表2）、（表3）、（表4）、（表5）、（表6）、（表7）所示.为我国财务会计概念框架的发展总结经验和提出建议做准备.

（二）我国现财务会计概念框架的不足但通过与国外成熟的财务会计概念框架对比,我国现阶段财务会计概念框架还有不足之处：（1）会计信息质量特征尚未划分层次,缺少约束条件.美国、国际会计委员会的财务会计概念框架都是不但提出了为了实现会计目标而需要的会计信息的质量特征,而且对众多的质量特征划分了层次或主次或类别.而我国新基本准则在第二章提出了8项会计信息质量要求,但没有对其分类分层,这很大程度与我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关.采用法律条文的形式,会计信息质量要求只能采用罗列式表达,而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图,不便于读者理解会计信息质量要求之间的内在逻辑关系；再者,我国新基本准则中对会计信息质量要求的规定中没有涉及成本和效益的约束条件,没有明确权衡会计信息产生的成本效益约束条件.（2）利得与损失的子要素地位尴尬.新基本准则考虑到与《企业财务会计报告条例》的一致,没有改变财务报表六大要素的框架,将利得与损失作为财务报表的子要素.但从利得与损失的本质上看,它们代表了经济利益的增加与减少,通过国际比较不难发现,利得与损失要素要么作为基本财务报表要素与收入和费用要素并列设置,要么作为广义的损益要素下的子要素.而我国将利得与损失要素设置于子要素地位,与收入和费用要素处于不同层次,使得利得与损失在财务报表中地位尴尬.（3）财务信息列报对披露没有详细规定.财务报告包括财务报表、报表附注和其他财务报告.其中,财务报表是通过会计要素的确认和计量得到的,报表附注和其他信息属于披露的范围.确认和披露均是财务报告的表述方式,但新基本会计准则对披露的关注还不够,并未对披露的问题做出详细的规定.

三、我国与国际财务会计概念框架差异成因分析

（一）整体差异成因分析我国财务会计概念框架与美国、国际会计委员会所制定的财务会计概念框架不同,其原因是多方面的,但主要是我国与美国会计环境有较大区别.20世纪70年代后,美国财务会计委员会重视会计目标研究,建立以会计目标作为研究起点的财务会计概念框架.会计目标取决于相关的会计环境.我国与美国会计环境差异决定着两国会计目标的不同,从而两国所构建的财务会计概念框架必然不同.笔者认为,会计环境的差异是导致我国财务会计概念框架与美国、国际会计委员会所制定的财务会计概念框架整体差异的主要成因.

（1）美国会计环境.经济环境.美国财务会计委员会FASB在ACNo.1中对现代财务会计所存在的经济环境作了概略地描述：美国经济是高度发达的商品经济；生产资源一般是私人所有,非政府所有.市场是美国经济中分配资源的重要因素；美国的大部分生产活动是在投资者所拥有的企业里进行的,投资型业主通常对所得股利和证券市价升值的兴趣大于积极参与指挥公司事务；企业不仅从金融机构和小型的个人集团为其生产和销售活动筹集资本,而且还通过发行权益性证券和债务性证券在社会上公开筹资.这些证券在资本市场上可以广泛地进行写卖.美国实行充分竞争的市场经济体制,严格限制垄断,公有化程度小,实行自由企业制度,股份公司是美国的经济基础,资本市场十分发达,整个社会比较显著的经济环境是职业“投资人市场”.相应地,其会计目标强调多元化的会计信息使用者,倾向于保护股东利益.会计信息讲究市场透明度和规范性,会计目标强调对外部使用者决策有用性.政治环境.美国政府政策的集中程度较弱,在资源配置中的作用不大.因此,在会计管理体制上,美国政府对会计工作的管理是间接的,由民间会计职业团体具体领导,组织和管理会计工作.在会计工作的规范上,会计准则的制定是在政府的证券交易委员会（SEC）的授权和监督下,由会计职业团体和其他民间机构主持,民间会计团体在制定会计规范中起着主导作用.会计规范强调灵活性和权威性,并强调企业判断.在会计监督体系上,美国以会计师事务所为主体的社会监督体系十分发达完善,具有高素质的注册会计师队伍.因此,FASB在会计信息质量特征的规定自然要迎合SEC的需要,为投资者提供决策相关的信息.法律环境.美国、英国同属普通法系,没有实现法典化,以判例法为基础.与法、德为代表的大陆法系国家不同,美国的法律只是间接地对会计施加影响,有关法律（如证券法、公司法等）没有对会计实务做出明确规定,而真正规范会计实务的是公认会计准则.企业组织注重会计“惯例”,可以根据自己的实际情况选择会计处理程序和方法,具有较大的灵活性和选择性.

（2）我国会计环境.经济环境.经济环境因素的内容非常广泛,但对会计目标有决定性影响的因素主要包括经济管理体制、企业资金来源和市场等三方面.我国经济这三方面具体发展情况为：首先,改革开放后我国逐渐实行以生产资料公有制为主体、多种经济成份并存的所有制结构,但目前为止,国有企业在我国国民经济中仍然占主导地位.经济管理体例上,我国一直奉行市场调节与国家宏观管理相结合的体制,由于我国市场经济机制尚未发育成熟,所以,国家各职能部门在国民经济管理发展中,很大程度上直接参与国民经济的调控和发展.在管理、证券市场、产权市场、外汇市场以及国民经济中的一些重要产业部门等多方面,政府仍然在进行着直接的干预.从企业角度看,不论是上市公司还是非上市公司,都需要按照国家规定向政府有关监管部门提供相关的会计信息,如国有资产监督管理委员会、税务局、证监会等.在中国,由于国家仍然是企业重要的投资者,相关的政府职能部门担负着保证国有资产的保值和增值、保护国家相关税费的稳定增长的重要任务,因此,政府相关职能部门仍然是企业会计信息主要的和直接的需求者.其次,证券市场不发达.我国自1990年证券市场成立以来,每年上市公司的数量、股票市值和投资开户的数量都在稳步增长.十几年来,我国证券市场快速发展仅在1994年至2000之间,证券市场的融资额就增长了近15倍,直接融资和间接融资的比重也由1.38%增长到11.23%.但与发达国家相比,我国在证券市场还处于起步阶段.主要表现在：证券市场的发育程度较低；股权集中程度较高,多数股份不能流通；机构投资者比例较小,个人投资者比例较大.因此,会计信息的重大需求者为非流通股的持有者,比例较低的职业投资者主要表现为业务素质较低的个人投资者.再次,企业的资本主要来源于权益性资本和债权性资本,不论资本所有者还是债权人都是企业会计信息的直接需求者.改革开放以我国单一的所有制形式已经被打破,形成了国家、集体、私人、外资等多种组织形式的企业.2002年,国家统计年鉴专门对工业企业各种组织形式企业的数量和产值情况做了统计.该统计显示,在2001年工业总产值中,国有及国有独资企业创造的价值占22%,股份有限公司占13%,股份制以外的非国有经济占65%.以上数据说明,目前在我国,国有经济发挥着重要作用,国有及独资企业仍然是各类组织形式企业之首,国有资本仍然是国民经济中权益资历本的主要来源.除此之外,集体、私营、外资等非国有经济显然也已经在为支撑国民经济的重要力量,来自于证券市场上职业投资者企业.但是目前,国有及独资企业是各类组织形式企业之首,国有资本仍是国民经济中权益资本的主要来源.从总体上看,我国的权益性资本主要来自国家和集体、私人、外商等职业投资人以外的管理型投资人.债券是资本市场重要融资工具之一.发达国家债券市场规模庞大,我国债券市场发展时间短,除国债外,总体发育程度低,企业债券市场规模小,流通性差,交易不活跃,与其他资本市场关联度低.银行是整个国民经济外部融资的供给者.在我国国有经济占主体地位,企业权益性资金的提供者主要是国家,同时还有集体、个人、外商和部分股民；银行是整个国家外部融资的主要供给者.我国企业会计信息使用者主要包括国家各职能部门、法人、银行、非上市公司资金所有者、证券市场上的流通股持有者等.政治环境.我国政府行为对会计的影响十分巨大.我国是社会主义集中制国家,公有制经济成分依然在国民经济中占据主导地位,企业的社会效益目标应高于个别企业的利润最大化目标.考虑到我国的国有企业数量多,占社会资源比重大,是国民经济的支柱,国家势必要求通过对会计准则的制定来体现对会计信息的需求.所以,制定会计目标和会计信息质量特征等要充分考虑国家利益.法律环境.我国法律体系类似于大陆法系,通过会计立法来规范会计行为我国会计的重要特征.《会计法》是会计工作的根本大法,是我国会计法规体系的最高层次.国家统一的会计制度作为我国会计法规体系的一部分,其制定权限是以法律形式固定下来的.《企业会计准则》和《企业会计制度》作为会计核算的重要规范,由财政部制定,而不由某个事业单位或民间社会团体制定公布.文化环境.我国是历史源远流长的文明古国,文化环境概括为：深受儒家文化的影响,形成“孝”“礼”为核心的传统文化背景,人们群体意识、家庭意识、国家意识等集体主义精神较强；权据较大,国民习惯于按上级意识办事,按国际法律、法规和制度统一行动；人们对不明朗因素反映较强,希望国家机构能够维系社会一般惯例,对行为和观念存有一套稳固的看法,不宜接受标新立异的人和事,对缺乏法规标准和道德约束感到不适应；阴柔社会,人们重视人际关系,注重前辈公让、道德,同情和关心弱者.这样的文化环境有利于国家加强宏观管理,也决定了我国的会计规则要由政府统一制定才具有权威性.所以,我国的会计目标要由财政部制定和指导执行,而不同于美国等西方国家由民间会计团体完成这一工作的情况.科技教育环境.科技因素对会计的影响首先体现在会计工作手段的不断进步.不同国家科技水平的高低和科技成果在全社会应用程度的高低在某种程度上导致国家间的会计差异.科技水平高,即科技进步较快的国家里,固定资产折旧速度相当快,从而造成会计目标和会计信息质量差异.计算机和网络技术在我国会计实践中的运用,提高了会计信息高效输出,对会计信息安全性和透明度要求高.教育水平决定一个国家的国民素质,也影响会计工作水平和会计在发展经济中的作用.教育水平较低的国家,会计人员整体工作水平和能力不可能提高,会计工作中采用的方法和技术以及财务报告的编制相对简单,提供的会计信息有限,会计目标水平较低；在教育水平较高的国家,会计人员素质较高,会采用较复杂的会计方法和技术,财务报告制度和报告形式也会相对完善,提供的会计信息丰富,会计目标水平较高.我国自改革开放以来,教育水平不断提高与发达国家相比还有差异.部分地区会计人员的基本素质以及学历水平都有所提高,但整体分析,我国会计水平仍然相对较低,知识结构老化,不利于会计目标实现.

（二）具体差异成因分析主要有以下部分：（1）会计目标.会计目标取决于相关的会计环境,尤其是相关会计环境中会计信息使用者的特征.政治、经济、文化、法律和教育等因素对会计目标都有一定影响,如（表8）所示.政治因素和法律因素主要影响会计目标的存在,经济因素主要影响会计目标的定位.我国与美国会计环境的差异是构成会计目标不同的主要原因.我国在改革开放以前,几乎不提会计目标,更多的是关于会计任务的描述.我国属成文法国家,会计制度往往是法律或法规的组成部分,会计目标没有严密性描述；改革开放后,政府选择了减少对经济活动集权管制的政治态度,从此我国重视对会计目标的研究,并试图建立本国概念框架理论.此外,在制定会计目标上还要考虑会计信息使用者及其所需要的会计信息这一因素.在我国,会计信息需求者总体上可以分为国家各职能部门、银行、证券市场上的大众投资者和国有以外的一般投资人.不同投资者在企业所处的地位不同,行使的职能不同,其会计信息的需求也不完全相同.国家,主要包括国资委、证监会和税务部门等.国家作为企业的管理型投资人和企业的管理者,将关心企业真实可靠的财务会计信息；贷款人,主要包括银行及其他金融机构.作为企业外部融资的主要供给者,他们关心那些保证自己的贷款和利息能够收回的真实可靠的财务会计信息；职业投资人,主要包括国家、机构、个人等在证券市场上不断地写进、卖出证券,以赚取投资收益为目的的投资者,他们更关心投资的风险和投资回报的信息；其他管理型投资人,指除国家之外的、以经营管理企业为目的的一类投资人,他们更关心企业真实可靠的财务会计信息.

（2）会计信息质量特征.会计信息质量特征是联系会计目标和实现目标的手段之间的桥梁,反映会计目标的基本内涵,并和财务会计的确认和计量一起统驭财务会计信息披露的范畴.会计信息质量特征和会计目标相互联系但又不同,会计目标决定会计信息质量特征,会计信息质量特征又能促进目标的实现.会计目标和会计信息质量的关系具体表现为以下三方面：第一,会计信息质量特征方面.受托责任观认为,向委托人提供有关受托者行为及后果的信息可能有损于受托者,但同时也必须注意不向委托者提供信息而有损于委托者的可能性.为了有效协调委托与受托的关系,客观、公正地反映经济责任的履行情况,在会计信息的质量特征上,受托责任观强调可靠性胜于相关性,认为会计人员应将精力集中于客观可靠的信息上；而决策有用观认为,会计信息必须与使用者的决策需要相关,因此强调相关性胜于可靠性,只要与使用者决策相关,且符合成本效益原则,则应尽量提供.第二,会计确认范围和计量方法方面.受托责任观强调可靠性胜于相关性,在会计确认上表现为只确认实际已发生的经济事项：认为由于历史成本具有可验证性、客观性,具有资本保全功能,能有效计量已发生的经济业务,反映受托经营责任的履行情况,确保会计信息的真实性.因此,应采用历史成本计量模式,对现时成本等计量模式则应慎用；决策有用观认为,报表信息使用者决策的多样性要求会计人员提供的报表应全面反映企业的过去和现在经营情况和对企业未来的影响.因此,在会计确认上,不仅要确认实际已发生的经济事项,还要确认那些虽尚未发生但对企业已有影响的事项；相应地,在会计计量上,应以历史成本计量为基础,采用多种计量模式.尤其是在剧烈通货膨胀的情况下,应积极采用现时成本计量模式,以适应经济环境的变化.第三,所提供会计报表信息的侧重点方面.首先,受托责任观认为,会计报表应建立在管理人员向委托者提供受托经济责任的履行情况的基础上,应以反映经营业绩及其评价为中心.由于收益不仅与投资者的获利情况有关,而且是评价管理人员经营业绩的一个重要指标,因此,企业投资者十分关心企业的收益情况,在重视资产负债表的前提下,收益表的编制受到格外关注,同时还考虑了所有者权益变动表.决策有用观认为,会计报表应全面提供对决策有用的会计信息,由于决策类型不同,决策者偏好不同,对会计信息的需求也不同,企业未来流动的金额、时间及不确定性与信息使用者的决策最为相关.因此,在报表的编制方面,对资产负债表、收益表、流量表和所有者权益变动表均予以重视.其次,在对所提供信息的具体要求上,受托责任观认为客观地反映经营业绩的信息对资源委托人评价受托责任最为有用,因此强调提供客观的信息.决策有用观认为,提供信息的根本目的是对信息使用者的决策有用,而决策总是面向未来的.最后,受托责任观一般不考虑资源委托方以外的信息需求,而决策有用观则十分关注潜在的信息使用者（资本市场中可能的资金提供者）,而潜在的信息使用者当时尚不是资源委托者.由此得出：美国会计目标注重决策有用观,国际会计准则委员会将决策有用观作为会计目标的首要目标.受会计目标的影响,美国和国际会计委员会的会计信息质量特征倾向于相关性,我国将决策有用观和受托责任观同时考虑为会计目标,注重受托责任观,因此会计信息质量特征注重可靠性.传统的受托责任观强调可靠性,决策有用观更关注相关性.

（3）会计要素.我国新《企业会计准则――基本准则》将资产定义为“企业过去的交易、事项形成并由企业拥有或控制的预期会给企业带来经济利益的资源.”与美国相同.美国FASB十分重视业主（投资人）权益的具体变动,因而,针对企业与业主之间的经济业务所导致的“权益增加”与“权益减少”,单独设立了“业主投资”和“派给业主款”要素加以反映和说明.原因在于美国作为一个资本主义经济高度发达的国家,其权益事项不仅数量多,而且相当复杂；同时美国还存在大量独资和合伙企业,它们对权益的核算和报告有别于一般公司企业,需要会计单独设置业主投资和派给业主款两个要素以提供更为详细的权益信息.许多企业为此在常规报表之外编制股东权益变动表.我国只须确认“所有者权益”要素即可,有必要照搬美国设立“业主投资”和“派给业主款”两个要素.原因在于我国社会主义市场经济尚处于初级阶段,经济不发达,涉及权益的事项不多,也不复杂,且其确认和计量也比较简单.因此把业主投资和派给业主款确立为报表要素为时尚早.FASB使用了狭义概念的“收入”和“费用”要素.收入仅指正常经营活动和投资活动的收入,依据的是“流转过程收入理论”（FlowProcessApproach）,强调收入实现的完整过程,将收入视为一种流转过程,着眼于经营活动中资产的转化或流动.费用仅指正常经营费用获得或支出,依据的其配比性和应计制会计原则,强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属.对于非正常经营收入,FASB单独设置了“利得”要素,其实只是一种“偶发性”、“边缘性”的“净收益”.设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出,因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”.利得与损失之间不存在因果关系,毋须按配比原则加以确认.“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果.

（4）会计确认和计量.会计确认和计量在内容上主要从确认依据和会计计量属性分析.我国会计确认以《企业会计准则――基本准则》为依据.美国进行会计确认以公认会计原则（GenerallyAcceptedAccountingPrinciple,GAAP）为依据.我国会计计量属性与美国财务会计准则委员会（FASB）和国际会计准则委员会（IASC）相比,其差异主要在“公允价值”上.FASB将公允价值定义为：一项资产（或负债）的公允价值,是目前的一笔交易中各方自愿地写（或负担）或卖（或结算）该资产的.有效市场中的报价是确定公允价值的最好证据.如果不能收集到市场报价,应基于最佳的信息对公允价值进行评估.我国给公允价值下的定位为在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额.如果该资产存在活跃市场,则该资产的市价即为其公允价值；如果该资产不存在活跃市场,但与该资产类似的资产存在活跃市场,则该资产的公允价值应比照相关类似的市价确定；如果该资产和与该资产类似的资产均不存在活跃市场,则该资产的公允价值可按其所能产生的未来流量以适当的折现率贴现计算的现值评估确定.会计计量属性的选择应当符合企业财务会计报告目标的要求,会计目标主要由受托责任观和决策有用观.前者涉及会计信息可靠性问题,后者涉及会计信息相关性问题.会计计量属性对会计信息可靠性和相关性影响各不相同,具体表现见（表9）.受成本效益原则制约以及操作可行性的影响,选择会计计量属性必须在可靠性与相关性之间进行权衡.但权衡并不是要选择某种会计计量属性作为单一会计计量属性,而是要相对于所要计量的对象解决谁主谁次的问题,选择标准有两个：（1）发挥会计准则的导向作用,即对企业财务报告的目标做出明确要求,以经济决策为主要目标,强调会计信息的相关性；以受托责任为主要目标,强调会计信息的可靠性；或两者兼而有之,进而影响会计主体对“主次问题”的权衡；（2）发挥会计主体的职业判断,由企业做出“主次问题”的权衡.世界各国基本上都采取了第一种方案来解决上述主次问题,我国也是如此.新基本准则规定：财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,帮助财务会计报告使用者做出经济决策.我国财务会计目标更注重于反映企业管理层受托责任履行情况,更强调会计信息的可靠性.因此,新基本准则中规定企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量.这样,从客观上要求根据需要选择恰当的计量属性和计量模式,改变单一的历史成本计量模式.

四、我国财务会计概念框架完善的建议

（一）建立多层次会计信息质量特征体系会计信息质量特征必须具有逻辑关系,达到逻辑上的完整性和实践中的可操作性.要规定会计信息质量之间的逻辑关系,尤其要规定某些会计信息质量特征,在某种情况发生冲突时的优选顺序.较为突出的是可靠性与相关性的关系.要规定约束因素,明确提出各种约束因素,用以衡量质量特征,对进入会计信息系统的素材、反映方式、时间成本的消耗予以限制.（1）应将真实公允性确定为会计信息的最高质量特征.真实公允性包括两个具体的组成部分：真实性,要求提供的会计信息应真实地反映经济现实,不得虚构、歪曲和隐瞒经济业务事项；公允性,公允性不同于公允价值概念,即要求会计信息对实际情况的反映应该公允、恰如其分、恰到好处,保持中立性；要求企业在具体加工、生成会计信息的过程中,应站在中立的立场,不偏袒委托、受托任何一方的利益.真实与公允作为会计信息质量要求中一个重要甚至是至高无上的信条,自然也应该成为所有会计人员所追求的会计信息的最高境界.（2）应将可靠性和相关性确定为会计信息的首要质量特征.并将可靠性置于相关性之前,将其作为会计信息质量的主要矛盾和需要重点解决的问题.因为一方面可靠的信息是资源委托人正确评价受托责任的依据；另一方面目前我国会计信息的质量问题主要出在可靠性上,信息失真主要是指信息不真实、不可靠.但在强调可靠性的同时,也应该重视信息的相关性,即要求会计信息应与其使用者的经济决策相关,对决策者有用.会计信息的可靠性与相关性是相互依存、互为前提的,会计信息没有相关性,可靠性就失去了意义.需要指出,可靠性不同于客观性.客观性是要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据如实地反映,而可靠性则是指会计信息足以信赖.所以,会计信息的质量特征应表述为可靠性,而会计核算原则可表述为客观性原则.（3）应将可比性和明晰性确定为会计信息的次要质量特征.鉴于我国会计信息使用者受教育程度不同和理解力的差异,强调会计信息的可比性和明晰性,更有利于信息使用者理解和使用可靠和相关的会计信息.可比性要求两个不同会计主体同一时期或同一会计主体其前后期的会计信息保持可比.我国《企业会计准则》和《企业会计制度》中将会计信息可比的要求分为一贯性原则和可比性原则.但从国际惯例和通常的表述看,可比性本身就包含了一贯性.所以,在会计信息质量特征体系中,没有必要把一贯性单独作为一项质量特征.明晰性是指信息提供者所提供的会计信息应当清晰、明了,便于理解和利用,与国际惯例中的可理解性没有本质上的区别.但可理解性是从使用者的角度来要求会计信息应达到的质量,而信息是否可理解,除了与信息本身的质量有关外,更重要的是取决于信息使用者的素质和理解能力.因此,从信息提供者的角度要求会计信息应达到的质量,表述为明晰性则更为恰当.20世纪80年代以来,由于个人电脑、高速电子通讯以及Inter技术的发展不断改进广泛应用,对会计环境产生重大影响,从而使会计信息质量特征受到挑战.表现在随着经济全球化和跨国企业的发展,会计信息使用者的范围迅速扩大,越来越多的境外机构和个体成为企业会计信息的主要使用者.因此会计信息质量特征一方面要满国会计目标的需要,另一方面要满足国际经济环境和国际金融市场的需要,这是的会计信息质量特征受到挑战；再者,信息的不完全导致经济活动的不确定性,从而使会计环境风险加剧.为了适应未来信息使用者对会计信息的要求,在次要质量特征中应增加以下几个信息质量特征：（1）前瞻性.要求会计信息使用者着眼于未来,充分披露未来预测信息、非财务信息和社会责任信息,并要求会计信息披露更及时全面.由于信息技术的发展和市场的完善使得会计信息及时报告成为可能,联机实时报告系统的应用,使得企业可以根据经济业务发生情况进行实时计量,因此增加前瞻性是会计信息规避不确定性和风险的一种有效手段；（2）透明度.最早由美国证券交易委员会（SEC）提出,即公开披露可靠与及时的信息,有助于信息使用者准确无误评价一家公司的财务状况和业绩、经营活动、风险分布和风险管理实务.提高会计信息透明度,将有助于企业真实价值被市场发现和认可,降低其在市场中的各种成本和风险；（3）安全性.安全性是网络时代会计信息质量的必要保障,网络是一个庞大的系统,电子商务是一种整合的经济模式.交易和怎么写作活动的完成一般以Inter、Extra、Intra三种网络为基础.计算机硬件、软件、设计操作人员和各种规程等构成上述各种网络组织的基本要素.由于硬件配置不合理、软件功能欠完善、系统操作失误、内部管理人员非法访问以及来自外部的恶意攻击等原因,网络组织的各个层面将面临严重的安全威胁.在商业竞争日趋激烈的网络时代,财务的内部机密更是重中之重,所以保障会计信息的安全性更显得更加重要；（4）动态性.动态性主要是由于经济活动、会计环境的迅速变化所引起的,会计信息反映的只是某个时期和某个时点的经济活动的情况,与当时的客观环境是相适应的.从发展角度看,随着环境的不断变化,会计信息质量特征亦处于不断发展变化之中,呈现出动态性.增加成本与效益原则,作为会计信息特征的普遍约束条件.任何经济活动都要遵循成本效益原则,即只有当收益大于其相关成本时才是可行的,或者说是经济的.在提高会计信息质量的过程中,只有当期收益大于成本时才可行.综上所述,我国会计信息质量特征体系层次为：最高质量特征真实与公允；第一层主要质量特征,相关性和可靠性；第二层次要质量特征,包括透明度、前瞻性、可比性、明晰性、重要性、实质重于形式、动态性；会计信息的制约因素包括及时性、成本效益原则.

（二）重新划分会计要素,细化其确认和计量标准我国基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类,资产负债表要素为资产、负债、所有者权益,利润表要素分为收入、费用、利润.针对利得与损失所处地位尴尬的情况,笔者认为,可以考虑扩大收入要素的内涵,将利得归入广义的收入中,作为收入要素的子要素,即采用国际会计准则类似的做法,同时将损失作为广义的费用要素下的子要素.还可考虑增加流量表要素,增加流入量、流出量、净流量.虽然美国及国际会计准则委员会都没有规定流量表要素,但根据今后会计发展趋势,笔者认为,确立流量表三大要素势在必行.（1）从会计发展趋势上看,在国际范围内流量表必将最终全面取代财务状况变动表成为财务会计三大报表之一.美国、国际会计准则委员会已先后确立了流量表的第三大报表的地位,我国现在也已经采用流量表取代了财务状况变动表.鉴于作为财务会计两大报表的资产负债表和利润表都已确立了要素,而流量表作为第三大报表,也理应确立其自身的要素.（2）流量信息越来越为会计信息使用者所关注.现代企业能否持续经营的关键在于其流转能力和流量大小,而利润倒退居其次.早在1973年,美国注册会计师协会（AICPA）“财务报表目标研究小组”提交的特鲁伯罗德报告中就指出“财务报表的目标之一就是为投资者和债权人提供有用的信息,以预测、比较、评价潜在流量数量、时间和不确定性.”1978年财务会计委员会（FASB）在其《财务会计概念公告》中也指出：“财务报告的编制应提供信息、帮助投资者、信贷者以及其他人士去估量有关企业期望的净流入量的数额、时间和偶然性”.流量表能取代财务状况变动表成为三大报表之一,也充分证明了流量信息的重要性.（3）价值运动的动态表现,在权责发生制会计下确认的收入、费用和利润使会计要素,没有理由不把在流动制会计下确认的流入量、流出量和净流量作为会计要素.基于流量信息的重要性,流动制会计必将有着广阔的发展前景.

（三）对财务报告体系的内容进行详细规定现有企业财务报告体系包括会计报表、会计报表附注和其他财务会计报告,主要适用于传统的制造企业.在知识经济时代,面对不断创新的资本市场,会计报告的内容也应不断丰富和完善.在会计报表部分,应增加和细化可计量的无形资产内容；在报表附注部分,应强化不可计量的无形资产披露,增加衍生金融工具披露,对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等应重点详细披露；补充关于披露问题的条款规定,从而与信息质量特征中新增的“充分披露”要求相呼应.

（四）对于报表附注可增设一些财务报告（1）增设增值表.利润表反映的是归属于投资者的净利润,并不能全面反映企业的经营成果.而增值表可以反映企业增值额的形成及其在各相关利益集团中进行分配的过程,能够较全面地反映企业的经营成果.增值表的编制可分上下两部分,上部为增值额的计算列示,即销售收入―外购材料和劳务―折旧等于增值额；下部为增值额在各收益领受者之间的分配,即增值额等于职工工资+利息+税金+股利+本期留存收益.增值表对于协调企业经济目标与社会目标,加强国民经济的宏观调控具有重要意义.而利润表则有助于企业加强微观管理.二者互补并存,必将对加强经济的全面管理提供极大帮助.（2）增设社会责任报告.为了规范企业承担社会责任的情况,企业有必要编制和对外提供社会责任报告,以反映企业在职业培训、平等就业、社区公益事业和慈善事业的捐助、人力资源开发、能源的综合利用和生态环境的保护等方面的社会责任履行情况.社会责任报告的编制可以采取文字叙述式或社会资产负债表和社会损益表等形式.（3）增设预测财务报告.预测财务报告的编制可以采取文字与数据相结合的叙述报告式或预测资产负债表、预测损益表和预测流量表等形式.

*本文系吉林省教育厅“十一五”社会科学专项项目“财务会计概念框架比较研究”的阶段性成果