会计管理\会计控制\会计监督辨析

摘 要：“会计管理”概念在理论和实务上,会计管理与会计监督、会计控制等概念时而融合时而区分.本文通过对三个概念的辨析证明：会计管理、会计控制与会计监督各有其不同的标准和目标,又有共同的基础与核心；随着对内部控制和管理控制等研究和应用的不断深入,三者的外延逐渐融合和模糊；三者都是内部控制的构成部分.其核心和共同基础是会计信息处理系统以及对会计信息质量的控制系统.

关 键 词：会计管理会计控制会计监督内部控制财务管理

一、引言

众所周知,我国会计理论界对会计本质的观点主要有“会计信息系统论”和“会计管理活动论”两派,前者以葛家澍、余绪缨为代表,后者以已故会计学家杨纪琬、阎达五为代表.“会计管理活动论”基于对会计实践的观察和研究,认为会计工作就是一种管理活动,并开创性地提出了“会计管理”概念.近年来会计本质理论逐渐淡出人们的视线,但在实际工作中,人们仍然在各种意义上使用“会计管理”概念.根据笔者的调查,在实践和专业媒体上主要有以下几种“会计管理”概念：把各级政府、各个行业、社会以及企业“对会计的管理”理解成“会计管理”；“内部会计控制”或“会计控制”即“会计管理”；“会计管理”等于“会计监督”；还有会计从业人员把自己的会计工作看成是“会计管理”；“会计管理”等于会计工作+治理层、管理层“对会计的管理”；在实际工作中,“会计管理”等于“财务管理”.以上说明“会计管理”概念仍然活在会计实践领域,另一方面也说明在理论上有认识和厘清以上各种概念关系的必要.本文试图通过比较“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”和“财务管理”经典概念推出它们之间的区别与联系,并分析“会计管理”、“会计控制”、“会计监督”与内部控制的关系,以帮助实际工作者和会计理论工作者澄清认识、加深对会计核算、会计管理、财务管理以及会计控制的理解,还可以为企业制定会计核算、会计管理、会计控制制度框架提供理论指导.

二、相关概念及其关系辨析

（一）会计管理“会计管理活动论”意义上的“会计管理”概念的提出要追溯到20世纪八十年代.在1980年在中国会计学会成立大会上阎达五教授与杨纪琬教授合作发表了题为《开展我国会计理论研究的几点意见――兼论会计学的科学属性》的学术论文,认为会计是“人们管理经济的一种社会活动”(杨纪琬,阎达五,1980),会计这一社会现象属于管理范畴,是人的一种管理活动,并提出“会计管理”这一概念.他们进一步研究并界定了“会计管理”的对象、职能、要素、目标、过程等,认为“会计管理是一种价值运动的管理”(杨纪琬,阎达五,1984),“是通过收集、处理和利用经济信息,对经济活动进行组织、控制、调节和指导,促使人们权衡利弊,比较得失,讲求经济效果的一种管理活动(阎达五,1985)”“会计管理的要素包括管理者、管理目标、管理方法、管理手段和管理客体”,目的是“提高经济效益”(阎达五,陈亚民,1989).2003年阎达五教授进一步指出会计管理分为事前管理、事中管理、事后管理,其职能包括预测、决策、预算、预报、核算、控制、分析、业绩考评八项职能.本文认为,会计核算过程与会计管理过程、会计核算内容与会计管理内容在实践上不可分割,会计核算也是会计管理；在职能和程序上“会计管理本质上不仅是以时间为线索逐一进行的事前管理、事中管理和事后管理构成的循环,更重要、更深刻的含义是一种由标准、记录、对比分析和反馈构成的会计控制循环.”总之,会计管理指的是对价值运动的管理,其管理主体是会计人员,客体是价值运动,手段是会计信息和会计系统,职能是预算、反映、分析、反馈,目的是为了提高经济效益.现实的会计系统是由会计信息处理流程、会计信息可靠性控制以及会计系统对经济活动的审核监督综合而成的.由（图1）和（图2）可以看出,会计不仅对外控制和监督生产经营活动,而且还对自身产生信息的过程进行质量控制,实践中的信息控制包括流程控制、授权审批控制、职责分离控制等全程、全方位控制,信息处理过程与信息控制过程是交织在一起的.把会计系统当做“黑箱”来考察系统对外的“作用力”,实际上是把经济组织当做控制系统,把经济组织内的会计子系统当做“控制器”的一部分来考察的.在控制论意义上,以上所反映的会计系统对再生产活动的管理过程也可以叫做“会计控制”,但是现实的会计系统并不是一个只接受和发出信号的“黑箱”,会计系统本身也有信息质量控制系统、有监督系统,有对内对外的组织、协调职能（如职责分工、流程设计、原始凭证的传递等）和对内对外的监督职能（如原始凭证的审核、财产清查、对账、稽核）,也就是说,会计系统是一个“白箱”.本文认为,“会计管理活动论”早期创立者实际上就是在这个意义上考察会计系统的,会计系统是一个“会计管理”系统而不是“会计控制”系统.本文认为,“会计控制”应专指内部控制组成部分的“内部会计控制”.（图3）中的“会计管理系统”即会计系统对内的质量控制子系统从属于对外的控制、监督、组织、协调子系统,后者是会计系统的功能,也是之所以把会计系统叫做会计管理系统的原因,会计管理的最终和主要目的不是为了对内控制信息质量而是对外管理以提高经济效益和效率.对外的组织、协调功能也从属于对外的控制和监督功能.由于会计系统不是执法者,因此,监督职能的地位又不如控制职能重要.在实际工作中,人们有时候又把政府(或有关部门)和企业内部治理层、管理层对会计的监督、组织、考核等叫做“会计管理”,实际上是企业外部和内部有关机构“对会计的管理”,显然与“会计管理活动论”所说的“会计管理”即会计对经济活动的管理风马牛不相及.

(二)内部控制与会计控制两者既有联系又有区别.

（1）内部控制发展历程.比较常用且规范的会计控制即内部会计控制,属于内部控制的构成部分.内部控制发展经历了内部牵制阶段(InternalCheck)、内部控制制度阶段（InternalControlSystem）、内部控制结构阶段（InternalControlStructure）、内部控制框架阶段(InternalControlFramework)和企业风险管理框架阶段（EnterpriseRiskManagementFramework）（该内容是否属于一个独立的发展阶段存在争议,因此本文不做论述）.“从原始的组织诞生开始,直到20世纪40年代,内部控制的发展基本上停留在内部牵制阶段――内部牵制的实践.据史料记载,早在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期就已经出现了内部控制的初级形式内部牵制的实践（辛少穗,2007）.”在古巴比伦、古埃及以及古代中国都出现了实物保管、会计记录、审计的分离制度.最早的内部牵制是会计记录与钱财保管的分离,会计记录实际上是作为控制器的一部分出现的.“20世纪40年代至70年代,内部控制的发展进入内部控制制度阶段.”“1949年美国注册会计师协会（AICPA）所属的审计程序委员会（CPA）发表了《内部控制：系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》（InternalControl：ElementofCoordinatedSystemandItsImportancetoManagementandtheIndependentPublicAccount）的特别报告,首次提出了内部控制的定义：“内部控制包括一个企业内部为保护资产,审核会计数据的正确性和可靠性,提高经营效率,坚持既定管理方针而采用的组织计划及各种协调方法和措施.”是一个由组织结构、岗位职责、人员条件、业务处理程序、检查标准和内部审计等要素构成的较为严密的内部控制系统.1972年,AICPA下属审计准则委员会发布的第1号《审计准则公告》将内部控制分为管理控制和会计控制,“会计控制是与资产安全、财务记录可靠及下列事项提供合理保证的组织结构、程序及记录.交易的实施是依据管理当局一般授权或特别授权；交易的记录要满足以下需要：能按GAAP或应用于会计报告的其他标准来编制财务报表；保持资产的经管责任；只能根据管理当局的授权才能接近资产；帐面数定期与实际数相核对,并对差异采取恰当行动（辛少穗,2007）.”20世纪80年代至90年代初,内部控制的发展进入内部控制结构阶段.“1988年5月,AICPA发布了《审计准则公告第55号》,认为“企业内部控制结构包括为提供达到企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序.公告认为内部控制结构由控制环境、会计制度和控制程序三个要素构成.”其中,会计制度是内部控制结构的关键要素,它“规定各项经济业务的确认、分析、归类、记录和报告方法,旨在明确各项资产、负债的经营管理责任（辛穗,2007）.”1992年9月美国注册会计师协会（AICPA）与美国会计学会（AAA）、财务执行官协会（MAA）共同组成的资助组织委员会（COSO）发布了指导内部控制实践的纲领性文件――COSO研究报告《内部控制――整体框架》（InternalControl――InternalFramework）,并于1994年进行了增补.这份报告提出了内部控制的三项目标和五大要素,标志着内部控制进入一个新的发展阶段.COSO委员会指出：“内部控制是由企业董事会、经理阶层以及其他员工实施的,为财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程”,同时指出内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控五要素构成.至此,内部会计控制与管理控制融为一体,内部控制框架也成为内容丰富、外延广泛的内部管理和控制体系,其广延和丰富性表现在无论内部控制的主体（董事会、经理阶层以及其他员工）、界限（组织界限）、目标（财务报告的可靠性、经营活动的效率和效果、相关法律法规的遵循性）,还是内部控制的内容和手段（“过程”和五个要素）涵义都非常丰富.借鉴COSO内部控制框架内容,我国于2008年5月22日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合颁布了《企业内部控制基本规范》,认为“内部控制是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程.内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略.”分为“内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督”五个要素.控制主体是“董事会、监事会、经理层和全体员工”,目标是“合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略”,内容和手段也是“旨在实现控制目标”的所有“过程”,也包含“五大要素”.显然,这也是融合内部会计控制和管理控制的一个外延非常广泛的内部管控体系.综上所述,内部控制是随着经济组织的发展而不断丰富完善的；内部会计控制也从内部牵制时期的“会计记录”→内部控制制度时期的“内部会计控制”→内部控制结构阶段的“会计制度”→内部控制框架阶段会计控制与管理控制融为一体,会计控制的职能越来越丰富、明确、延伸最后完全融于内部控制整体.但是,为合理保证资产安全、财务会计信息真实完整而实行的控制始终是内部控制的重要目标之一,借鉴内部控制制度时期的“会计控制”定义,我们仍然把为实现这部分目标的职能称为“会计控制”或“内部会计控制”.在我国现行内部控制框架中,内部会计控制即为合理保证“资产安全、财务报告及相关信息真实完整”而实行的控制.对资产安全的控制可以说是“会计系统”对资产的控制,这是会计自古以来就具备的职能；对财务报告及相关信息真实完整的控制是会计系统内部和外部对会计信息的控制,这种控制的产生是因为会计信息对经济活动的控制和管理具有作用,对会计信息的控制也是为了实现“会计系统”对有关财产物资和经济活动的控制.所以：如果以会计系统为考察对象,则所谓组织内部会计控制还可以分为会计系统内部控制和会计系统外部控制；组织的“内部会计控制”目的还是为了对外的“会计管理”“提高经济效率和效果”；会计系统内部的自我信息质量控制需要对经济业务的合法性审核,因此这种控制与对经济活动的“合法合规”控制也不能截然分开.

（2）会计管理与内部控制.由（图4）可以看出,对会计信息质量的控制包括会计系统内部的控制,也包括会计系统外部对会计信息质量和信息处理过程的控制,但这里都是在组织内部来分析的,都属于“内部会计控制”.组织外部对会计信息质量的控制不属于本文考察的范围,应属于外部“对会计的管理”或外部“对会计的监督”.如（图5）和（表1）所示,此处所谓会计控制主要是对会计信息的控制,目的是会计信息质量的真实完整,而“会计管理”主要是对货币反映的经济活动的管理,目的在于提高经济效益.但是二者又密不可分,会计管理是通过会计信息进行的管理,会计信息的质量就成为会计管理的关键,而企业对会计信息质量的管理就是会计控制.不对会计信息质量进行控制,就无法进行会计管理.在企业生产经营实践中,会计管理与会计控制无法截然分开.比如,会计信息提供者既要进行会计预算、核算、分析和反馈等会计管理工作,又要控制（并接受其他部门控制）会计信息的真实性.如会计核算过程既是信息处理过程,也是对会计信息质量进行控制的过程见（表2）.如（表3）所示,内部控制中为合理保证法律、法规的遵守以及经济效率和效果的提高与会计监督和会计管理内容也存在着重叠.因为会计监督的部分职能就是维护法律法规,会计管理的目的就是提高经济效率和效益.会计信息处理过程中包含对会计信息处理质量的控制,会计系统本身对外部再生产过程具有“过程控制”职能（目的是提高经济效率和效益）,同时现实的会计系统也具有对法规执行活动的监督职能,而这些职能就是会计系统的全部,所以会计系统就是会计管理系统,从定义上看,内部控制的内涵非常丰富,外延非常广泛,所以,应该说,会计管理是内部控制的子系统.

∵内部控制是为了合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整,提高经营效率和效果,促进企业实现发展战略而由由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的的过程；而会计管理是具有上述目的（主要是提高经营效率和效果）的过程,且会计管理是由会计人员进行的管理；

∴会计管理∈内部控制

（三）会计监督会计监督概念争议较大,通常认为监督往往与系统外部有关主体的执法行为有关.按照《会计法》规范的“会计监督”内容,“会计监督”有以下几方面意义：一是会计人员对财务收支和财产物资的监督；二是组织外部有关主体对会计信息、会计工作的监督,包括政府和社会相似度检测组织对会计信息、会计工作的监督即组织外部“对会计的监督”,也可以归为外部“对会计的管理”,包括所谓政府“对会计的管理”（即实际工作中经常说的政府“会计管理”）,这超出了本文考察的对象；三是组织内部对会计工作和会计信息的监督,既包括会计系统外部对会计工作和会计信息的监督,也有会计系统内部对会计工作和会计信息的监督（如《会计法》第28、29条规定）,目的都是为了保证财务信息的真实完整.以上内容除了企业外部对会计的监督以外,其余内容可以称为“内部会计监督”,应该属于内部控制的内容.如（图6）所示,组织内部的会计监督无论是对经济活动的监督还是对会计的监督,无论归为会计控制还是会计管理都属于内部控制系统的子系统.

（四）财务管理2010年注册会计师考试辅导教材《财务成本管理》把财务管理定义为：“财务管理是基于企业在生产过程中客观存在的财务活动和财务关系而产生的,是企业组织财务活动、处理财务关系的一项价值管理工作.”2010年中级会计师考试辅导教材《财务管理》把财务管理定义为：“财务管理是企业组织财务活动、处理财务关系的一项综合性的管理工作.”都认为财务管理的内容是“组织财务活动、处理财务关系”,其对财务活动和财务关系的界定也大同小异,财务管理的对象包括筹资、投资、运营资金和资金分配等方面,管理的手段就是,决策、计划和控制,不需要全面系统地反映.在国外,美国人JamesC.Van.Horne在《现代企业财务管理》（1998）也认为“财务管理是在一定的整体目标下,关于资产的购置、融资和管理.”显然,财务管理是对企业生产经营一个方面进行的直接管理,是对人、财、物、信息中“财”进行的管理,如同生产管理、技术管理、劳动人事管理、设备管理、销售管理一样,是企业管理的一个子系统,但是由于资金与其他要素密切相关,所以对其的管理可能涉及许多部门,但这不能否定其“职能管理”的实质,因为“人事管理”和“物资管理”也涉及很多部门,它们同样也是一种职能式的具体管理.而会计管理是以货币为计量单位对企业经营活动各个方面进行的全面反映和全面管理,这是一种全面的、间接式的管理,即所谓“什么都管,什么都不管”（杨纪琬,1997）.但是,会计管理与财务管理又不是毫无关系,像其他职能部门的管理一样,财务管理也必须运用会计信息进行管理,无论是决策、计划还是控制都需要运用会计信息,需要会计管理部门的反馈.所以,会计管理与财务管理既有区别也有联系,如（图7）所示.

三、结论

通过以上的研究可以得出如下结论：财务管理与会计管理、会计控制、会计监督有联系但没有交集.会计管理、会计控制、会计监督两两相互重叠、交叉,而三者又都是内部控制的构成部分.如（图8）所示.这里所探讨的会计管理、会计控制、会计监督都是在组织内部进行,都属于内部控制的构成部分,内部控制可以涵盖以上内容,是因为现代内部控制无论从目标还是实施主体上来看外延都很广.会计监督、会计控制和会计管理的外部边界并非图中表现得那样清晰,而是模糊的,这在上文的辨析中能够明显地看出来.它们与内部控制也基本融为一体,这即是内部控制“框架”的本来含义.会计管理与会计控制有交集,是会计系统内部用于信息质量控制的控制活动和会计部门对于资产安全控制的信息沟通及会计部门采取的其他控制活动如财产清查和核对制度.不同之处是会计控制还包括会计系统外部对会计信息质量的控制,而且二者的主要目的不同：会计管理的主要目的在于提高经济效益,会计控制的主要目的就是为了控制会计信息质量.会计监督与会计控制的交集则在于组织内部通过财产清查和余额核对对财产物资的监督以及组织内部有关部门和会计系统内部对会计信息和会计工作的监督.二者的不同之处主要在于会计监督还包括组织外部对会计信息和会计工作的监督.会计监督与会计管理的交集是会计系统对经济活动的监督和控制以及会计系统内部对会计信息质量的监督控制.二者不同之处是会计监督还包括会计系统外部甚至组织外部对会计信息质量的监督.三者共同的交集是会计系统内部对会计信息质量的控制,这个结论包含以下常识或观点：没有较高的会计信息质量,无法进行会计管理、会计控制和会计监督,而会计系统内部对会计信息质量的控制是提高会计信息质量的基础；会计信息处理系统也是它们共同的基础.没有会计信息处理系统就谈不上会计系统内部对会计信息质量的控制,当然更谈不上会计管理、会计控制和会计监督；会计信息处理系统及其对会计信息的质量控制是会计管理、会计控制、会计监督的核心和基础,从而也是内部控制的重要构成部分；会计信息质量以及会计信息处理系统对于组织内部的管理非常关键,所以会计管理、会计控制、内部会计监督系统是内部控制系统的重要部分；会计系统的最终目的就是会计管理的目的,即通过对经济活动的管理提高经济效益、效率和效果.通常认为监督和控制都是管理职能的构成部分,所以,从大的方面来看,会计管理、会计控制与会计监督都可以称为“会计管理”,并没有可以截然分开的界限,它们逐渐交叉融合并与内部控制也逐渐融合在一起（如内部控制框架所述）,这也许反映了企业管理和控制的一种趋势.在实践中,对以上概念的认识和应用需主要抓住以下要点：管理主体、管理客体、管理界限.能够区分两个基本问题就可以了：是“会计管理”还是“对会计的管理”?是会计系统内部的管理、组织系统内部的管理还是来自于组织系统外部的管理?