金融资产减值的会计处理

按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备.此处应注意：(1)短期投资在新准则中被称为交易性金融资产,属于采用公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,由于其后续计量采用公允价值,所以不再计提跌价准备；(2)长期股权投资减值分为两种情况对于按照成本法核算的在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,其减值执行《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定,其他长期股权投资,包括采用权益法核算的长期股权投资和对子公司的长期股权投资则执行《企业会计准则第8号――资产减值》的规定.

一、金融资产发生减值的判断

企业在判断金融资产是否发生减值时,应当以表明金融资产发生减值的客观证据为基础.表明金融资产发生减值的客观证据是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项.主要包括下列各项：(1)发行方或债务人发生严重财务困难；(2)债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等；(3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步；(4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；(5)因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易；(6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来流量确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的明显下降、所处行业不景气等；(7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本；(8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；(9)其他表明金融资产发生减值的客观证据.

二、以摊余成本计量的金融资产的减值处理

以摊余成本计量的金融资产包括持有至到期投资、贷款和应收款项.持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产.贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产.这两项金融资产均要求按历史成本计价,但需按实际利率法,以摊余成本进行后续计量.在计提减值时应注意：

(1)以摊余成本计量的金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益.

(2)预计未来流量现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定,并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除).原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率.对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资,在计算未来流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率.短期应收款项的预计未来流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来流量进行折现.

(3)对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.但是,转回后的账面价值不应当超过检测定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余威本.

【例1】甲股份有限公司20×6年1月1日购入乙公司同日发行并上市交易的债券一批,作为持有至到期投资.该债券面值20000万元,购入价为20837万元,债券票面利率7％,发行时的实际利率6％,该债券为五年期、每年付息、到期还本债券.不考虑相关税费,溢价按实际利率法摊销.20×7年12月31日由于乙公司发生严重的财务困难,该项投资可能发生减值,预计在未来二年内每年年末产生的流量分别为6000万元和4000万元,第三年年末产生的流量及长期债权投资到期处置所产生的流量合计为10000万元,按实际利率6％作为折现率,二年的现值系数分别为：0．943、0．890、0．840.20x8年年末由于乙公司经营状况好转,财务困难得到缓解,预计未来二年产生的流量的现值为20120万无.

(1)20×6年1月1日购入时

借：长期债权投资――债券投资(面值)　200000000

长期债权投资――债券投资(溢价)　8370000

贷：银行存款　208370000

(2)20×6年12月31日计提利息并摊销溢价时

应收利息等于20000x7％等于1400(万元)

实际利息等于20837x6％等于1250(万元)

溢价摊销等于1400-1250等于150(万元)

借：应收利息14000000

贷：长期债权投资――债券投资(溢价)1500000

投资收益12500000

收到利息时

借：银行存款14000000

货：应收利息14000000

20×6年来长期债权投资的账面价值(摊余成本)等于20837-150等于20687(万元)

(3)20×7年12月31日计提利息并摊销溢价时

应收利息等于20000x7％等于1400(万元)

实际利息等于(20837-150)x6％等于1241(万元)

溢价摊销等于1400-1241等于159(万元)

借：应收利息14000000

贷：长期债权投资――债券投资(溢价)1590000

投资收筛12410000

收到利息时

借：银行存款14000000

贷：应收利息14000000

20x7年末K期债权投资的账面价值(摊余成本)＝2(N87-159等于20528(万元)

(4)20×7年年末计算长期债权投资的预计未来流量的脱值

未来流世的现值等于6000x0．943+4000x0．890+10000x0．840等于17618(万元)

此时该长期债权投资的未来流量的现值小于长期债权投资的账面价值,已发生减值,心计提减值准备2910万元(20528-17618).

借：投资收益29100000

贷：长期投资减值准备29100000

(5)20×8年12月31日计提利息并摊销溢价时

应收利息等于20000×7％等于1400(万元)

实际利息：(20837-150-159)×6％等于1232(万元)
溢价摊销等于1400-1232等于168(万元)

借：应收利息14000000

贷：长期债权投资――债券投资(溢价)1680000

投资收益12320000

20×8年末长期债权投资的账面价值等于20528-2910-168

等于17450(万元)

(6)20×8年年末长期债权投资的减值损失转回

转回的减值损失等于20120-17450等于2670(万元)

借：长期投资减值准备26700000

贷：投资收益26700000

转回后的长期债权投资的账面价值为20120万元,没有超过不汁提减值准备情况下的长期债权投资的摊余成本20360万元(20528-168).

三、以成本计量的金融资产的减值处理

以成本计量的金融资产包括在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产.以成本计量的金融资产发生减值时,应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来流量折现确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益.

[例2]20×6年2月3日A公司对B公司进行长期投资,共支付40万元而持有B公司5％的股份,对B公司无重大影响,采用成本法核处,B公司的股份属于住活跃市场中没有报价且其公允价值小能可靠计量的金融资产、20×6年12月31日,由于B公司发生严财务困难,导致A公司的长期股权投资发生减值,按照当日类似金融资产市场收益率对未来流最进行折现后的现值为34万元,则A公司在20x6年年末应汁提长期投资减值准备6万元.

借：投资收益60000

贷：长期投资减值准备60000

需要注意的是,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回.

四、可供出售金融资产的减值处理

可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除贷款和应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的非衍生金融资产.可供出售金融资产应采用公允价值进行后续计量,因公允价值的变动所形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑损益外,应直接计入所有者权益.

[例3]A公司持有C公司的少量股票,这些股票被归类为可供m售的金融资产,购入时的写价为20万元.在20×6年12月31日,该股票的公允价值为23万元.

(1)购入时

借：可供出售金融资产200000

贷：银行存款200000

(2)20×6年12月31日按公允价值调整账面价值

借：可供出售金融资产30000

贷：资本公积30000

可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降所形成的累计损失,应当予以转出,计人当期损益.该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额.

[例4]承例3,20×7年12月31日C公司股票的公允价值为15万元,则A公司应做如下账务处理：

借：资本公积80000

贷：可供出售金融资产80000

20×7年年末,由于C公司所处的市场环境发生重大不利变化,导致A公司持有的C公司股票发生减值,A公司应将原直接计入所有者权益的因C公司股票公允价值下降所形成的累计损失5万元(20-15)转出,计入当期损益.

借：投资收益50000

贷：资本公积50000

对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在后续会计期间公允价值上升H客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回.

(编辑　熊年春)

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文.