资产减值准则解读

一、准则适用范围

《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称“新准则”)明确规定了准则的适用范围.对于存货、以公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同、递延所得税资产、金融工具、未探明石油天然气矿区权益以及融资租赁中出租人未担保余值的减值处理,应分别适用其各自规范的准则.因此,新准则实际规范的资产主要包括固定资产、无形资产以及其他适用的资产(如探明的矿区权益的减值).必须明确的是其他准则规定的各相关资产的减值,有些可以转回,但也有一些是不能转回的.可以转回的资产减值有存货跌价准备；而对于未探明矿区权益减值损失一经确认,不得转回.

二、资产减值的认定

新会计准则关于资产减值的认定,分为两个步骤.第一步是判断资产是否存在减值的迹象；第二步,若存在减值迹象,应当估计可收回金额,即进行减值测试.准则中对于资产是否存在减值迹象的判断,主要区分外部信息来源和内部信息来源并以列示的方式进行了枚举.新会计准则规定,企业必须在资产负债表日判断是否有减值的迹象.除此之外,要求在任何有迹象表明资产可能减值的时刻,都应计量资产的可收回金额.所以,减值测试不一定只有在资产负债表日才做,而是在企业财年会计年度的任意时段都有可能进行.但是,并不能据此以为在正常企业财年会计年度中一定会有减值测试.若不存在任何减值迹象,则不必进行减值测试.但是,对于因为企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,准则规定,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.

三、资产组的认定

新准则引入了资产组以及资产组组合的概念.对于资产组的认定,应当以资产组产生的主要流入是否独立于其他资产或者资产组的流人为依据.同时,在认定资产组时应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式和对资产的持续使用或者处置的决策方式等.资产组概念首先要符合“资产”这一会计要素的定义；其次,资产组对于其产生的流入考虑了相关性的因素,指出必须相关于某一些资产(组成最小资产组合)而独立于其他资产.对于资产组的认定很重要,因为当有迹象表明一项资产可能发生减值时,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额.然而,企业并不一定能够对所有单项资产的可收回金额进行估计.此时,就应以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额.另外,在对商誉及总部资产进行减值测试时,也会涉及资产组的认定.因为企业合并中取得的商誉是以购写方期望的从某些不能独立认定和单独确定的资产中取得未来经济利益而发生的支出,它并不能独立于其他的资产和资产组合而为主体带来流量,并且商誉经常会对资产或者资产组合多个产出单元的流量都有贡献.商誉有时只能分摊到产出单元资产组合.对于总部资产也是如此.

四、资产可收回金额的计量

当进行减值测试时,必须估计资产的可收回金额.新准则规定资产的可收回金额是根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者孰高决定的.然后再比较可收回金额与账面价值.当账面价值低于可收回金额时资产就发生了减值.所以,只要公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值中有一个超过资产的账面价值就表明资产没有减值,也就没必要估计另一项金额,从而可以节约成本和工作量.

新会计准则对于可收回金额的确认强调了“公允价值”的概念.在新准则中,对于资产公允价值、处置费用以及现值估计计算提供了较为详细的规范,便于实务操作.比如“公允价值减去处置费用后净额”这一规定,新准则指出了计量的顺序：首先应当根据公平交易中销售协议减去可直接归属于该资产处置费用后的金额确定；其次,不存在销售协议但存在活跃市场的,应当按照该资产的市场减去处置费用后的金额确定.且资产的市场通常应当根据资产的写方出价确定.再次,在不存在销售协议和活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额.对于该净额的确定,准则规定可以参考同行业类似资产的最近交易或者结果进行估计.最后,若企业按上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用的净额的,应当以该资产的预计未来流量现值作为其可收回金额.

新准则对于预计未来流量的表述同样便于实务操作,而且明确规定了建立在预算或者预测基础上的预计流量最多涵盖5年.除非企业管理层能证明更长期间是合理的,则可以涵盖更长期间.因此在对5年以后的流量进行估计时,所使用的增长率不应超过企业经营产品的市场所处的行业或者所在国家或地区的长期平均增长率.这样既体现了稳健性的原则,同时还限制了管理层对减值的随意处理,从而在一定程度上限制了盈余管理.另外,新准则中的折现率强调是税前利率,这与预计资产的未来流不包括与所得税收付有关的流量在计量基础上是一致的.

五、减值处理

一是总部资产的减值处理.新会计准则较旧准则而言,变动较大的是对于总部资产与商誉减值的处理方法上.因为总部资产或者商誉是难以脱离其他资产或者资产组而产生独立流入的,在对其进行减值测试时,必须将其纳入一个相关的资产组组合,从而进行减值测试.新会计准则规定的减值处理方法的原则仍是比较可收回金额与账面价值,但在具体处理上,相关规定相对复杂,且笔者认为准则第21条(二)的规定语意模糊,较易产生误解.新准则第21条(二)规定,“在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,并按照本准则第二十二条的规定处理.”这里的“相关总部资产”具体是指哪些资产准则中没有明确规定.笔者认为,此处的“相关总部资产”是指未能按照合理和一致基础分摊的部分,而不是指所有的总部资产.

二是商誉的减值处理.对于商誉的减值测试方法和对总部资产的减值测试方法类似,也分为两个部分,第一步是对不包括商誉的资产组或资产组组合进行减值测试；第二步是对包括商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试.所不同的是,对于确认的相应的减值损失金额,应当先抵减分摊至资产组合或者资产组组合中商誉的账面价值,余额再根据除商誉以外的其他各项资产的账面价值所占的比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值.值得注意的是,基于《企业会计准则第20号――企业合并》准则,企业合并中取得的商誉代表母公司基于母公司的所有者权益所取得的商誉,而不是作为企业合并结果的母公司所控制的商誉金额.所以,若是在非同一控制下利用购写法取得非完全控股公司的情况下,就会产生少数股东权益,归属于少数股东权益的商誉不在母公司的合并财务报表中确认.由此,按照新的资产减值准则规定可以用以抵减的商誉金额是不应包括少数股东权益部分所属的商誉的.

六、资产减值的信息披露

与资产减值有关的信息,一是资产减值信息,即当期确认的各项资产减值损失金额；计提的各项资产减值准备累计金额；分部报告当期确认的减值损失金额.二是发生重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额、可收回金额的确定方法.三是当分摊到某资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大时,应当在附注中披露分摊到该资产组的商誉的账面价值、该资产组可收回金额的确定方法等信息；当商誉的全部或部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大时,应在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额.

新准则的颁布,充分考虑了我国国情及与国际会计准则的协调.在资产减值迹象判断、可收回金额的计量原则、已计提减值准备的转回等方面都有较大突破.鉴于新准则的上述特点,笔者有如下几点思考：

一是新会计准则较为强调公允价值,反映出了中国会计准则与国际会计准则趋同的强烈意愿.随着世界经济全球化的不断深入,会计信息之间的可比性要求也越来越强烈.新的减值准则将会涉及到大量公允价值的应用,目前很多实务界的会计和审计人员对于国际会计的资产减值处理都不是很熟悉,加上目前我国还处于市场经济的初级阶段,这些都将增加应用新减值准则的困难.因此笔者认为,在目前的情况下,应该加强对准则应用的指导,切实保证新准则的顺利过渡与执行.

二是准则对于减值的确认有了更加明确和具体的操作规范,在预计未来流量的现值金额时更具有操作性,这在一定程度上可以避免管理当局任意计提减值准备以进行盈余管理的可能性.同时,新准则对于公司管理当局的能力有了较高的要求,由于准则规范了确认和计量的方法,同时又提高了披露的要求,细化了披露的内容,从而能提供更为公允的会计信息.

三是新会计准则规定,凡由新的资产减值准则规范的资产减值一旦发生减值以后都不能转回.由此将引起资产的账面价值和计税基础不同,产生暂时性时间性差异.又由于税法规定只有在资产实际发生损失时才准予抵扣,所以这个差异是可抵扣的暂时性时间性差异.由于新准则不允许转回减值,这样,关于减值的所得税会计处理相对就比较简单了.

(编辑　熊年春)

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