外币借款费用的会计处理

外币借款是指企业借入的以外币表现的各种款项,含外币长(短)期贷款、外币债券、长期应付票据以及补偿贸易引进设备应付款等.外币借款费用是指企业因外币借款而产生的利息及其他相关成本,包括外币借款利息、折价(溢价)的摊销、辅助费用以及因此而产生的汇兑差额.根据借款的用途和性质,外币借款费用可以分为：筹建期间发生的外币借款费用(不含购建固定资产、无形资产等的借款费用)、清算期间发生的外币借款费用、生产经营期间发生的外币借款费用(包括购写固定资产及无形资产发生借款费用、购置存货发生的借款费用、为投资性房地产而产生的借款费用、其他借款费用).对不同时期、不同用途和性质的外币借款费用的会计处理方法也不同.

一、外币借款费用的确认与计量

根据《企业会计准则第17号――借款费用》第4条规定,“企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计人相关资产成本；其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等.”

对于上述筹建期间发生的外币借款费用(不含购建固定资产、无形资产等的借款费用)、清算期间发生的外币借款费用和生产经营期间发生的外币借款费用中的其他借款费用不予以资本化；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的购写固定资产、无形资产发生的借款费用、购置存货发生的借款费用、为投资性房地产而产生的借款费用在符合资本化条件时予以资本化.

外币借款费用资本化的条件：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始.

外币借款费用在资本化期间内资本化金额的确定分以下几种情况：

(1)外币专门借款的利息.根据准则规定,为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款金额存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定.专门借款发生的利息费用,在资本化期间内,应当全部计人符合资本化条件的资产成本,不计算借款资本化率.

(2)外币一般借款利息费用的资本化金额.根据准则规定,在借款费用资本化期间内,为购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款的,应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额.一般借款是指除专门借款以外的其他借款.一般借款加权平均利率等于(所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷(所占用一般借款本金加权平均数).

(3)借款溢价或者折价的摊销采用实际利率法.根据准则规定,借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额.

(4)在资本化期间内,每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关外币借款实际发生的利息金额.

(5)在资本化期间,外币专门借款本金及利息产生的汇兑差额,全部予以资本化.

(6)外币专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.外币一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.

(7)外币借款费用资本化的中断及终止与其他借款费用资本化的中断及终止相同.

二、外币借款费用的账务处理

筹建期间发生的外币借款费用(不含购建固定资产、无形资产等的借款费用)在发生时计入长期待摊费用,待企业开始经营后将其一次计入开始经营当期的损益；清算期间发生的外币借款费用,计入清算损益；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的购写固定资产、无形资产发生的借款费用,在符合资本化条件时计入相关固定资产或无形资产的成本；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的购置存货发生的借款费用在符合资本化条件时计人相关存货的成本；对于生产经营期间发生的外币借款费用中的为投资性房地产而产生的借款费用在符合资本化条件时计人投资性房地产成本；生产经营期间发生的外币借款费用中的其他借款费用计入当期损益.

[例]ABC公司于200x年1月1日为建造一工程项目专门以面值发行美元公司债券／000万美元,年利率10％,期限为10年,合同约定,每年12月31日支付当年利息,到期还本,200×年1月1日市场汇率为1美元等于8．2元人民币.工程于200×年1月1日开始实体建造,当年6月30日完工,达到预定可使用状态,期间发生的资产支出如下：1月1日支出200万美元,3月1日支出400万美元,6月1日支出400万美元.公司的记账本位币为人民币,外币业务采用外币业务发生时当日的市场汇率核算,公司按季计提债券利息,按季计算借款费用资本化金额,要求编制季度财务报告.相关汇率如下：3月31日市场汇率1美元等于8．25元人民币,6月30日市场汇率1美元等于8．30元人民币.闲置专门借款资金均用于固定收益债券短期投资,检测定该短期投资月收益率为0．5％,按季收到固定的收益.

1.计算第1季度(3月31日)借款费用资本化金额

第1季度债券利息等于1000×10％x3÷12等于25(万美元)

折合人民币等于25x8．25等于206．25(万元)

(1)第1季度债券利息资本化金额等于25-800xO．5％×2-400×0．5％等于15(万美元)

折合人民币等于15×8．25等于123．75(万元)

(2)第1季度外币债券本金及利息汇兑差额等于1000×(8．25-8．20)+25×(8．25-8．25)等于50(万元人民币)

(3)第1季度汇兑差额资本化金额等于当期外币债券本金及利息汇兑差额等于50(万元人民币)

(4)第1季度外币借款费用的账务处理

外币债券利息费用资本化的处理：

借：在建工程――借款费用

1237500

银行存款825000

贷：应付债券――应计利息(美元户)(＄250000)2062500

(5)第1季度汇兑差额资本化金额的账务处理

借：在建工程――借款费用

500000

贷：应付债券――债券面值(美元户)

500000

2.计算第2季度(6月30日)借款费用资本化金额

(1)第2季度债券利息等于1000×10％×3÷12等于25(万美元)

折合人民币等于25×8．30等于207．5(万元)

(2)第2季度债券利息费用资本化金额等于25-400×0．5％×2等于21(万美元)

折合人民币等于21×8．30等于174．3(万元)

(3)第2季度外币债券本金及利息汇兑差额等于1000×(8．30-8．25)+25x(8．30-8．25)+25×(8．30-8．30)等于51．25(万元)

(4)第1季度汇兑差额资本化金额等于当期外币债券本金及利息汇兑差额等于51．25(万元人民币)

(5)第2季度外币借款费用的账务处理

外币债券利息费用资本化的处理：

借：在建工程――借款费用

1743000

银行存款

332000

贷：应付债券――应计利息(美元户)(＄250000)2075000

第2季度汇兑差额资本化金额的账务处理

借：在建工程――借款费用

512500

贷：应付债券――债券面值(美元户)

512500

3、7月以后的外币债券的借款费用不再计入工程成本,而计入当期损益.

(编辑　熊年春)

注：本文中所涉及到的图表、注解、公式等内容请以PDF格式阅读原文.