新准则下企业所得税账务处理例解

财务会计核算必须遵循会计质量要求和企业会计准则,其目的是为了真实、完整地反映企业财务状况、经营业绩的全貌,为相关利益者提供对决策有用的信息.税法是以课税为目的,根据经济合理、公平税负、促进竞争的原则,依据有关税收法规,确定一定时期内纳税人应缴纳的税额.从所得税角度考虑,主要是确定企业的应税所得,以对企业的经营所得和其他所得进行征税.财务会计与税收法规的区别主要在于确认收益和费用扣除的时间以及费用的可扣性.由于财务会计是按照企业会计准则来确认收益、费用、利润、资产、负债等,而税法是按照税收法规确认收入、费用、资产、负债等,因此,按照财务会计方法计算的利润与按照税法规定计算的应税所得并不相等.

企业缴纳所得税,首先需要确认其计税基础.2006年财政部颁布的《企业会计准则第18号――所得税》规定,资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额.负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额.资产或负债的账面价值与计税基础之间的差额,称为暂时性差异.对于某些未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确认其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异.按照对未来期间应税金额的影响,暂时性差异可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.其中,应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿债务期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.

对于暂时性差异,《企业会计准则第18号――所得税》要求采用资产负债表债务法进行相关账务处理,其具体账务处理程序主要分为以下步骤：第一步,确定产生暂时性差异的项目；第二步,确定各年的暂时性差异；第三步,确定该差异对纳税的影响；第四步,确定所得税费用并作出综合分录.

一、递延所得税负债确认及计量

企业应该将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债.当企业资产或负债的账面价值大于其计税基础,从而产生应纳税暂时性差异时,企业应该将其确认为负债,作为递延所得税负债加以处理.

[例1]企业20x0年12月31日购入价值为50000元的设备,预计可以使用5年,预计净残值为零.企业采用直线法计提折旧.税法允许企业采用双倍余额递减法计提折旧.未折旧前的利润总额为110000元.适用所得税率为15％.相应计算如表1所示.

二、递延所得税资产确认及计量

企业应该将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产.当企业资产或负债的账面价值小于其计税基础,从而产生可抵扣暂时性差异时,企业应该将其确认为资产,作为递延所得税资产加以处理.但确认的前提条件是在资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异.如果有确凿证据表明未来期间很可能不能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异,则不能确认为递延所得税资产.但在资产负债表日,如果有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣暂时性差异,则应当确认以前期间未确认的递延所得税资产.

对于与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,也应当确认为相应的递延所得税资产：暂时性差异在可预见的未来很可能转回；未来很可能获得用来抵扣暂时性差异的应纳税所得额.但同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认：该项交易不是企业合并；交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损).

[例2]20x0年12月31日购入价值为50000元的设备,预计可以使用5年,预计净残值为零.企业采用双倍余额递减法提取折旧.税法允许企业采用直线法计提折旧.未折旧前的利润总额为110000元.适用所得税率为15％.相应计算如表2所示.

三、税率变动时递延所得税调整

在采用资产负债表债务法核算递延所得税时,如果预计转回的税率能够合理确定,发生时按预计转回期间的税率核算.此外,无论发生或转销期间,如果税率变动,均应进行调整.

[例3]20x0年12月31日购价值为50000元的设备,预计可以使用5年,预计净残值为零.企业采用直线法提取折旧,税法允许企业采用双倍余额递减法计提折旧.未折旧前的利润总额为110000元.适用的所得税率为15％.从第3年起适用税率为20％.相应计算如表3所示.

四、亏损弥补所得税会计处理

我国现行税法允许企业亏损时递延弥补亏损5年.《企业会计准则第18号――所得税》要求企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以可能获得用于抵扣尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产.企业应当对5年内可抵扣暂时性差异是否能在以后经营期内的应税利润充分转回作出判断,如果不能,企业则不应确认.

[例4]企业在20x0年至20x3年间每年的应税收益分别为：－200万元、80万元、70万元、80万元,适用税率为20％,检测设无其他暂时性差异.其中,20x0年产生的40万元亏损,经综合判断能在5年内转回,确认可抵扣暂时性差异,即确认递延所得税资产.

(1)20x0年企业应税收益为亏损200万元,产生可抵扣的暂时性差异40万元,即确认递延所得税资产40万元,会计处理为：

借：递延所得税资产　400000

贷：所得税费用　400000

(2)20x1年企业应税收益为盈利80万元,转回暂时性差异16万元,会计处理为：

借：所得税费用　160000

贷：递延所得税资产　160000

(3)20x2年企业应税收益为盈利70万元,转回暂时性差异14万元,会计处理为：

借：所得税费用　140000

贷：递延所得税资产　140000

(4)20x3年企业应税收益为盈利80万元,可转回暂时性差异10万元,确认本年度应交税费6万元.会计处理为：

借：所得税费用　160000

贷：递延所得税资产　100000

应交税费――应交所得税　60000

五、递延所得税资产减值

《企业会计准则第18号―一所得税》要求,在每个资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核.如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,则应当减记递延所得税资产的账面价值,其具体会计处理为：借记“所得税费用――递延所得税费用”,贷记“递延所得税资产”.在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回,其具体会计处理为：借记“递延所得税资产”,贷记“所得税费用――递延所得税费用”.

[例5]20x4年12月31日,企业递延所得税资产的账面价值为30万元.经复核,企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益只有18万元.企业应确认相应的递延所得税资产减值.其会计处理为：

借：所得税费用――递延所得税费用120000

贷：递延所得税资产　120000

检测设20x5年12月31日,经复核,企业在未来可能获得的用以抵扣递延所得税资产的利益有40万元.企业应在原减值的范围内转回其减值.

借：递延所得税资产　120000

贷：所得税费用――递延所得税费用　120000