新《企业会计准则》会计科目变化

一、新准则下的会计科目变化

(一)保留会计科目的变化　保留会计科目指新旧会计科目表中名称相同的会计科目.新企业会计科目中,旧会计科目的保留主要是因为原会计科目所核算的会计业务现在依旧发生,变化不大,且名称与国际上所使用的会计科目名称基本相同.这类会计科目主要有：“银行存款”、“应收账款”、“应收票据”、“应付账款”、“应付票据”、“生产成本”、“实收资本”、“本年利润”等.虽然保留会计科目的名称相同,但少数会计科目的核算内容仍发生了一些变化.如“生产成本”科目,该科目原来主要核算产品在生产加工过程中耗用的直接材料费、直接人工费、制造费用以及完工产品和单独核算的自制半成品入库时转出的成本金额.新企业会计科目体系废止了“自制半成品”科目,其业务转入“生产成本”科目,因此,“生产成本”科目的核算内容发生了变化,即原科目的核算内容不包括单独核算已经入库的自制半成品内容,而在新会计科目体系下,该科目包括自制半成品的业务内容,需引起注意.

(二)会计科目名称调整的变化　会计科目名称调整主要指为使会计科目名称更加明了和准确,“指南”对原会计科目名称中的字、词进行增减修改而形成的新会计科目.这类科目主要包括“库存”(原科目为)、“材料采购”(原科目为物资采购)、“贷款”(原科目为委托贷款)、“应交税费”(原科目为应交税金)、“销售费用”(原科目为营业费用)等.由于这类会计科目的关键字、词未变,核算内容变化不大,会计人员准确使用相对容易.

(三)弃用(废止)会计科目的变化　弃用的会计科目指未出现在“指南”内容中的会计科目.这些科目包括“短期投资”、“短期投资跌价准备”、“长期债权投资”、“长期债权投资跌价准备”、“包装物”、“低值易耗品”,“应付工资”、“应付福利费”、“预提费用”、“其他应交款”、“补贴收入”等.这些会计科目因不能满足现在和未来的会计核算需要,与国际上所使用的会计科目存在较大的差别而被弃用.在停止使用这些会计科目后,其业务转到其他会计科进行核算(本文将在第二部分作专门探讨).

(四)新增会计科目的变化原有企业会计科目主要是企业会计一般通用会计科目,基本上没有包括金融、农林、建筑等企业的会计科目.从企业经营业务变化情况看,这显然不能满足企业发生各项经营业务的会计核算需求,也反映出我国企业会计科目的不完整性.为满足企业经营业务多元化需求,新企业会计科目按照企业未来经营活动变化情况的需要,增加了相关的会计科目,并把金融、农林、建筑等企业会计核算所用会计科目纳入新企业会计科目指南,这不但能满足企业新增业务会计核算的需要,而且使会计科目更具完整性.新增会计科目的数量约占全部会计科目的一半,主要涉及商业银行、保险公司和证券公司、农业、油汽行业、建筑施工等企业的专用会计科目以及金融企业的共用科目.如“交易性金融资产”、“融资租赁资产”、“贵金属”、“向银行借款”、“同业存放”、“库存股”、“研发支出”、“劳务成本”、“工程结算”、“机械作业”、“利息收入”等,从中不难看出我国企业会计科目的变化情况以及与国际会计准则趋同的导向.

(五)会计科目数量和类别的变化在“指南”中,新企业会计科目总数有156个,较以前所使用的85个会计科目有大幅增加.新企业会计科目类别除原来5大类会计科目(资产类、负债类、所有者权益类、成本类和损益类)外,增加了“共同类”会计科目,包括“清算资金往来”、“货币兑换”(指外汇写卖)、“衍生工具”、“套用工具”、“被套期项目”等,使企业会计科目类别由原来五大类增加到六大类.由此,新企业会计科目无论是在总数上还是在类别上都基本涵盖了所有企业的各类交易或事项,能满足各类企业不同业务的会计核算,全面体现了新准则的要求.

(六)会计科目核算内容的变化会计科目核算内容的变化主要表现在两个方面：一是核算内容总体增加.这一点从新增会计科目的数量和类别就可以体会到.如“衍生工具”、“套期工具”、“被套期项目”等,这些新增会计科目和类别基本上反映了会计科目核算内容总体上的增加.当然,总体核算内容的增加主要由企业经营业务的增加变化所导致.二是各种会计科目核算内容的调整.如“其他应交款”原核算内容转入“应交税费”科目核算,“应付工资”、“应付福利费”科目原核算内容转人“应付职工薪酬”科目核算等.新会计科目核算内容的变化使会计科目和账务处理的操作性更强,为相关主体提供的会计信息更全面完整.

(七)会计科目编号的变化新企业会计科目编号发生了较大变化,由原来5类增加到6类,反映会计科目类别的编号也增加一类,会计科目四位数编号的首位数代表科目类别发生了变化.如原首位数3代表所有者权益类科目,现在代表共同类科目；原首位数5代表损益类科目,现代表成本类科目.此外,在具体会计科目编号之间留有较大空间可供企业使用.这些会计科目编号的变化不仅有利于企业填制会计凭证、登记会计账簿、查阅会计账目、采用会计软件系统,也可以使企业根据指南的规定,结合企业实际情况自行确定会计科目,体现出会计科目在使用方面较大的灵活性.

(八)新会计科目定位更趋科学合理　与旧科目相比,新企业会计科目定位更趋科学合理,体系更加完整.如“包装物”、“低值易耗品”两个会计科目,在2001年修订后的企业会计科目中未作删除,但在2006年颁布的“指南”中,这两个会计科目被删除,其业务转到新设的“周转材料”科目进行核算.这种调整变化比较科学合理,不仅符合包装物、低值易耗品的属性,也体现出包装物、低值易耗品的特点,同时简化了对包装物、低值易耗品的会计核算,提高了会计核算效率.显然,在新会计科目中“周转材料”科目的设置定位要比旧科目“包装物”、“低值易耗品”的设置定位要科学合理.另外,从新科目数量、类别、核算内容等方面的变化来看,新的企业会计科目更趋于全面、体系更趋完整.

二、弃用会计科目的业务归属及账务处理

(一)资产类弃用会计科目的业务归属与账务处理(1)“包装物”.“包装物”科目核算企业为包装本企业商品而储备的各种包装容器,如桶、箱、瓶、坛、袋等资产,核算内容不包括纸、绳、铁皮、铁丝等包装材料以及不随商品出售、出租和出借的包装物.新会计科目体系废止“包装物”科目后,其业务转入“周转材料”科目核算,账务处理与原账务处理基本相同.(2)“低值易耗品”.“低值易耗品”科目核算在企业不能作为固定资产的各种用具物品,如工具、管理用具、玻璃器皿、劳动保护用品、以及在经营过程中周转使用的容器等资产.新会计科目体系废止“低值易耗品”科目后,该科目所属业务转入“周转材料”科目核算,账务处理与原核算基本相同.(3)“待摊费用”.“待摊费用”科目核算企业所发生的、预计摊销期不超过1年或一个会计期间的费用支出,如预计摊销期超过1个月但不超1年的固定资产修理费用.新会计科目体系废止“待摊费用”科目后,该项费用发生时,按受益对象直接计入相关账户借方,不再摊销.(4)“应收补贴款”.“应收补贴款”科目核算企业按规定应从政府有关部门收到的补贴款项.新会计科目体系废止“应收补贴款”科目后,其业务转到“其他应收款”科目核算,账务处理过程与原账务处理基本相同.(5)“自制半成品”.“自制半成品”科目核算经过一定生产过程并已检验合格交付半成品仓库保管,但尚未制造完工成为产成品、仍需进一步加工的中间产品价值的增减变动情况,不包括从一个生产车间转给另一个生产车间继续加工的自制半成品以及不能单独计算成本的自制半成品.新会计科目体系废止“自制半成品”科目后,该科目所属业务转到“生产成本”科目核算,企业可以在该科目下设置明细科目进行核算,账务处理与原来基本相同.(6)“分期收款发出商品”.“分期收款发出商品”科目核算企业采用分期收款方式销售发出商品的实际成本.新会计科目体系废止“分期收款发出商品”科目后,其业务转到“发出商品”科目核算,账务处理与原处理方法相同.(7)“短期投资”.“短期投资”科目核算企业持有的在未来1年或一个会计年度内能够随时变现收回的各项投资.新会计科目废止“短期投资”科目后,其业务转到“交易性金融资产”科目核算,投资发生时在该科目的借方登记,出售收回投资时在贷方反映.(8)“短期投资跌价准备”.“短期投资跌价准备”科目核算短期投资市场价值低于账面价值发生跌价的会计科目.该科目被废止后,其所属业务转到“公允价值变动损益”科目进行核算.公允价值低于账面价值发生跌价在该科目的借方登记,相反,则在贷方反映.(9)“长期债权投资”.“长期债权投资”是核算企业投资预计收回期超过1年或一个会计年度的债权增减变化情况.该科目废止后,其所属业务按企业投资的意图和取得金融资产时的初始分类分别转入“交易性金融资产”、“可供出售金融资产”和“持有至到期投资”三个会计科目进行核算.对企业投资长期债权,如果能以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资,其业务在“交易性金融资产”科目核算；如果投资的债券到期日固定、回收期固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期,其业务在“持有至到期投资”科目核算；企业所投资的长期债权不能在上述两个科目核算的,其业务在“可供出售金融资产”科目核算.具体账务处理如下：企业的债权投资业务初始确定为交易性金融资产,当发生时,在“交易性金融资产”科目的借方登记,投资收回在贷方反映；投资期间确认公允价值上升,其升值在该科目借方以及“交易性金融资产损益”科目的贷方反映,反之亦反.如果债权投资业务初始确定为“持有至到期投资”,在投资发生以及确认利息收入时登记在“持有至到期投资”科目借方,到期收回投资在该科目的贷方反映；余额在借方,表示尚未到期收回的债权投资.在投资时,初始确认为“可供出售金融资产”,其业务在该科目借方登记,收回时在贷方反映；持有期间的公允价值高于账面记录的金额分别在该科目借方和“资本公积”贷方反映,相反,则在该科目贷方和“资本公积”借方反映.(10)“长期债权投资减值准备”.“长期债权投资减值准备”科目核算企业长期债权投资发生的减值.该科目被废止后,其业务分别转到“可供出售金融资产――公允价值变动”、“资产减值损失”科目核算.当发生减值时,按投资初始划分的类别,分别计人“可供出售金融资产――公允价值变动”、“资产减值损失”科目借方,升值时分别在其贷方反映.

(二)负债类弃用会计科目的业务归属及账务处理(1)“应付工资”.“应付工资”科目核算企业应付和实际支付给职工的劳动报酬.新企业会计科目体系废止“应付工资”科目后,其业务转到“应付职工薪酬”科目核算,账务处理与原科目基本相同.(2)“应付福利费”.“应付福利费”科目核算企业准备用于企业职工福利方面的资金.该科目废止后,其业务转到“应付职工薪酬”科目核算,账务处理与原科目基本相同.(3)“预提费用”.“预提费用”科目核算企业按权责发生制在本期计提的,在未来需要使用支付的跨期摊提费用的会计科目.新企业会计科目废止“预提费用”科目后,其核算内容在发生时直接计入相关成本费用科目的借方.(4)“其他应交款”.“其他应交款”科目核算应交税金以外按规定应向政府交纳的各种款项.新企业会计科目核算体系下,“其他应交款”科目废止后,其业务转到“应交税费”科目核算,账务处理与原账务处理基本相同.(5)“待转资产价值”.“待转资产价值”科目核算企业接受非货币性资产捐赠在依法交纳企业所得税前的资产价值.“待转资产价值”科目废止后,其业务转到“营业外收入”科目核算.接受捐赠时,在按规定扣除相关税费后,其金额计入营业外收入科目贷方,期末随其他收入一起从借方转入“本年利润”科目贷方；结账后,“营业外收入”科目没有余额.

(三)损益类弃用会计科目的业务归属及账务处理“补贴收入”科目核算企业取得的财政补贴收入.新会计科目体系废止“补贴收入”科目后,其业务转到“营业外收入”科目核算.补贴收入发生时,在“营业外收入”科目贷方登记,期末与贷方记录的其他收入一起转入“本年利润”科目的贷方.

(编辑　庞群雁)