企业资产期末计量解读

新颁布的企业会计准则同原有准则及《企业会计制度》相比,呈现出三点变化：第一,在资产的计价方法上,在过去的历史成本计量基础上增加了公允价值计量基础,使信息的相关性更强,更符合决策有用的会计目标.第二,发生资产减值损失,除递延所得税资产的减值损失计入当期所得税费用外,其余资产减值损失都在“资产减值损失”科目核算,简化了核算,体现出重要性原则对以公允价值计量的资产,持有期内不仅核算减值损失,还核算升值利得,在“公允价值变动损益”科目反映.第三,新准则规定非流动资产的减值损失不能转回；流动资产和相关金融资产减值可以转回,但不能高于没有确认资产减值损失时的账面价值.

一、企业非流动资产的期末计量

企业非流动资产包括对子公司及联营企业和合营企业的长期股权投资；采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；固定资产和在建工程；生产性生物资产；无形资产；商誉等.非流动资产减值损失的特点是资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,但遇到资产处置、出售、对外投资、以非货币资产交易方式换出,在债务重组中抵偿债务等情况,同时符合资产终止确认条件的,企业应当将相关资产减值准备予以转销.在资产负债表日,应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象,如果资产存在减值迹象应当进行减值测试、估计资产的可收回金额；可收回金额低于账面价值的,应按照可收回金额低于账面价值金额的差额计提减值准备.对因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论其是否存在减值迹象,都应当至少于每年年终进行减值测试,如果经减值测试表明已经发生减值,则需计提相应的减值准备.

(一)固定资产减值　固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时,其可收回金额低于账面价值的,企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额,对减记的金额确认减值损失,计人当期损益,同时计提相应的资产减值准备.借记“资产减值损失”,贷记“固定资产减值准备”.

(二)无形资产减值　无形资产分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产.二者的相同点在于都要计提减值准备,区别在于后者要计提摊销,前者不计提摊销,但不管是否存在减值迹象,每年都要进行减值测试.表明已经减值的,需要确认减值损失,计入当期损益,同时计提相应的减值准备.借记“资产减值损失”,贷记“无形资产减值准备”.

(三)长期股权投资减值长期股权投资应分别按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资和企业对子公司、合营企业及营联企业的长期股权投资两种情况处理.对前者,应将资产负债表日的账面价值与按照类似金融资产当时市场收益率对未来流量折现确定的现值之间的差额,对后者,应将资产负债表日可收回金额低于账面价值的差额确认为减值损失,计入当期损益,同时计提相应的减值准备.借记“资产减值损失”,贷记“长期股权投资减值准备”.

(四)按成本计量的投资性房地产　按成本计量的投资性房地产在资产负债表日存在减值迹象的,经减值测试后,确定发生的减值损失计入当期损益,同时计提相应的减值准备.借记“资产减值损失”,贷记“投资性房地产减值准备”.

(五)商誉　企业合并所形成的商誉,至少应在每年年度终了进行减值测试,表明已经发生减值的,对商誉减值损失计提减值准备,计入当期损益.借记“资产减值损失”,贷记“商誉减值准备”.

二、企业流动资产及相关金融资产的期末计价

(一)存货在资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量.存货成本高于其可变现净值的,企业应当确认资产减值损失,计入当期损益,计提存货跌价准备；如果以前减记存货价值的影响因素已经消失,则减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益.计提存货跌价准备,借记“资产减值损失”,贷记“存货跌价准备”；价值恢复转回,借记“存货跌价准备”,贷记“资产减值损失”.

(二)应收款项　应收款项包括应收账款和其他应收款.企业应当在资产负债表日对应收款项的账面价值进行检查,有客观证据表明应收款项发生减值的,应当将该应收款项的账面价值减记至预计未来流量现值,减记的金额确认减值损失,计提坏账准备；冲减多提的坏账准备时作相反分录.已确认并转销的坏账以后又收回时,应当按照实际收回金额增加坏账准备的账面余额.计提坏账准备,借记“资产减值损失”,贷记“坏账准备”；冲减多提的坏账准备,借记“坏账准备”,贷记“资产减值损失”；已确认并转销的坏账以后又收回,借记“应收账款等”,贷记“坏账准备”.

(三)持有至到期投资　企业在资产负债表日,应对持有至到期投资进行检查,有客观证据表明其减值时,应将其账面价值减记至预计未来流量现值,减记的金额确认减值损失,计入当期损益.如有客观证据表明该持有至到期投资价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的减值损失应当予以转回.计提减值准备,借记“资产减值损失”,贷记“持有至到期投资减值准备”；计提的减值准备转回,借记“持有至到期投资减值准备”,贷记“资产减值损失”.

(四)贷款企业在资产负债表日,应对贷款以摊余成本进行后继计量,其发生减值时,应将该金融资产的账面价值减记至预计未来流量现值,减记的金额确认为资产减值损失,计人当期损益；如有客观证据表明该贷款价值已恢复,原确认的减值损失应当予以转回.计提贷款减值准备,借记“资产减值损失”,贷记“贷款损失准备”；转回贷款减值准备,借记“贷款损失准备”,贷记“资产减值损失”.

(五)外币金融资产　外币金融资产发生减值时,预计未来流量现值应先按外币确定,计量减值时再按资产负债表日即期折成为记账本位币反映的金额,该项金额小于相关外币金额资产以记账本位币反映的账面价值的部分确认为减值损失,计入当期损益.

与非流动资产减值损失核算相比,流动资产与金融资产计提资产减值损失后,当有客观证据表明其资产价值已经恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关,原确认的资产减值损失都能予以转回,计入当期损益.

三、以公允价值计量资产的期末计价

以公允价值计量的资产包括交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值计量的投资性房地产等.这些资产虽然都采用公允价值计量,但在核算上有所区别,有的公允价值变动直接计人当期损益,有的则计入所有者权益.

(一)交易性金融资产在资产负债表日,交易性金融资产应按公允价值计量,公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益.取得金融资产时计入成本,借记“交易性金融资产――成本”,贷记“银行存款”.资产负债表日,其公允价值高于其账面余额的差额,借记“交易性金融资产――公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”.资产负债表日,其公允价值低于账面价值的差额作相反分录,借记“公允价值变动损益”,贷记“交易性金融资产――公允价值变动”.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的期末计量与交易性金融资产的期末计量基本相同.

(二)可供出售金融资产可供出售金融资产采用公允价值计量,公允价值变动计人所有者权益,在该可出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益.取得时,借记“可供出售金融资产――成本”,贷记“银行存款”.资产负债表日公允价值低于账面价值；借记“资本公积――其他资本公积”,贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”.资产负债表日公允价值高于账面价值；借记“可供出售金融资产――公允价值变动”,贷记“资本公积――其他资本公积”.如果可供出售金融资产确认减值损失,按应减记的金额借记“资产减值损失”,并按应从所有者权益中转出原已计入资本公积的累计损失金额贷记“资本公积――其他资本公积”,按其差额贷记“可供出售金融资产――公允价值变动”.

(三)采用公允价值计量的投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产不计提折旧或摊销,企业应当以资产负债表日的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益.资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于原账面价值的差额；借记“投资性房地产――公允价值变动”,贷记“公允价值变动损益”.资产负债表日,投资性房地产的公允价值低于原账面价值的差额,作相反分录,借记“公允价值变动损益”,贷记“投资性房地产――公允价值变动”.

采用公允价值计量的资产的期末计价分为两种,一是对存在活跃市场的资产,一般采用公允价值计量,公允价值变动计人当期损益,不存在减值损失的核算；二是少数资产,如可供出售金融资产的公允价值损益作为资本公积,以其变动金额调整权益,但当该类资产的公允价值持续下降时,应确认减值损失.

(编辑　庞群雁)