资产处置减值准备会计处理

一、资产处置减值准备会计处理的模式

(一)处置交易性金融资产的会计处理模式交易性金融资产在持有期内并没有计提资产减值准备,但当出现公允价值变动时,仍要做出相应的会计处理.特别是在公允价值小于账面价值时,确认的“交易性金融资产――公允价值变动损益”更类似对“交易性金融资产――成本”计提的减值准备.对于处置交易性金融资产,按《企业会计准则》规定,将该交易性金融资产持有期内确认的“公允价值变动损益”转入处置期间的投资收益.[例1]2006年1月1日公司购入A债券14.9万元,2006年6月7日A债券的市场价为14万元,公司于2006年7月23日出售所持有的A债券售价为15万元.该项交易性金融资产从购入到处置的会计处理为：

(1)1月1日购入时,

借：交易性金融资产――成本149000

贷：银行存款　149000

(2)6月30日确定公允价值变动损益时,

借：公允价值变动损益　9000

贷：交易性金融资产――公允价值变动9000

(3)7月23日出售时,

借：银行存款　150000

交易性金融资产――公允价值变动　9000

贷：交易性金融资产――成本　49000

投资收益　10000

同时,冲销此前确认的“公允价值变动损益”与“投资收益”：

借：投资收益　9000

贷：公允价值变动损益　9000

(二)处置持有至到期投资等资产的会计处理模式　对于处置持有至到期投资等资产(除交易性金融资产外的其他资产),按照《企业会计准则》规定,在处置该项资产时,同时处理该项资产的有关备抵或附加账户的余额.

[例2]A公司于2007年1月2日从证券市场上购入B公司于2006年1月1日发行的债券,该债券四年期、票面年利率为4％、每年1月5日支付上年度的利息,到期日为2010年1月1日,到期日一次归还本金和最后一次利息.A公司购入债券的面值为1000万元,实际支付价款为992.77万元,另支付相关费用20万元.A公司购入后将其划分为持有至到期投资.购入债券的实际利率为5％.检测定按年计提利息.2007年12月31,该债券市场价值为951.41万元.2008年1月2日出售该项债券,取得890万元存入银行.则该项持有至到期投资从取得到出售的会计处理分别为：

(1)2007年1月2日

借：持有至到期投资――成本　10000000

应收利息(1000万元×4％)　400000

贷：银行存款　10127700

持有至到期投资――利息调整　272300

(2)2007年1月5日

借：银行存款　400000

贷：应收利息　400000

(3)2007年12月31日

首先,计算本年度的利息为40万元(1000×4％),应确认的投资收益为48.64万元(972.77×5％),“持有至到期投资――利息调整”为8.64万元(48.64-40).

借：应收利息　400000

持有至到期投资――利息调整　86400

贷：投资收益　486400

其次,计算确认资产减值损失.债券的账面价值为981,41万元(1000-27.23+8.64),该债券市场价值为951.41万元,因此,应计提的资产减值准备为30万元.

借：资产减值损失　300000

贷：持有至到期投资减值准备300000

(4)2008年1月2日

借：银行存款　8900000

持有至到期投资减值准备　300000

持有至到期投资――利息调整185900

投资收益　614100

贷：持有至到期投资――成本　10000000

二、资产处置减值准备会计处理模式分析

(一)交易性金融资产中“公允价值变动损益”的分析对于交易I生金融资产中“公允价值变动损益”的处理,笔者认为该科目本质是“交易性金融资产――成本”的备抵科目,如果将现行处置时的会计分录(见例1)进行调整,将得出更为合理的会计处理方法.

首先,对从取得日到处置日确认的并未真正实现的“公允价值变动损益”余额予以注销,即作与确认相反的会计分录.由于本例中“公允价值变动损益”余额在借方,所以：

借：交易性金融资产――公允价值变动　9000

贷：公允价值变动损益　9000

其次,由于经过以上处理后,“交易性金融资产――公允价值变动”的余额已经为零,此时只需结平“交易性金融资产――成本”账户余额,差额记入投资收益即可.

借：银行存款　150000

贷：交易性金融资产――成本　149000

投资收益　1000

从以上会计处理可以看出,该项交易性金融资产从取得到出售期间无论公允价值如何变动,其最终实现的投资收益总是会计分录中的金额“投资收益1000”,即可以从会计分录中直接看到该项交易性金融资产的真正投资收益.其他资产处置时其减值准备(备抵科目余额)的会计处理也可以参照交易性金融资产.

(二)处置持有至到期投资的投资收益的分析　对于处置持有至到期投资的投资收益,例2依据现行会计准则的处理计算得出的金额并不准确.从例2的分析可知,截至2008年1月2日,“持有至到期投资”所有明细科目的余额为981.41万元,而出售该项债券时得到的银行存款为890万元,结合前后分析不难得出最终该项债券实现的投资收益应为-91.41万元(890-981.41).即处置该项持有至到期投资的真正“投资收益”不应是-61.41万元.

三、资产处置减值准备会计处理方法探讨

(一)资产处置减值准备会计处理方法的理论分析　对于资产的减值准备或者交易性金融资产的公允价值变动,实际上只是一种“可能”而已,并没有真正“实现”(如果有确凿迹象表明其实现,相对应地就不能是“减值准备”或者“公允价值变动损益”,而应一次性地确认到除公允价值变动损益的其他有关损益科目),计提的资产“减值准备”和确认的交易性金融资产“公允价值变动损益”都只是合理的估计,只有在处置某项资产时才能最终确定是否获利或亏损,即对此前计提的“资产减值准备”和确认的“公允价值变动损益”的否定.因此在会计处理上,处置资产时可以先处理原来所有合理估计的有关内容,然后再按正常转让资产进行.例2中2008年1月2日的会计处理为：

第一,核销处置前为该项长期股权投资计提的所有“准备”.

借：持有至到期投资减值准备　300000

贷：资产减值损失　300000

第二,处置该项长期股权投资.

借：银行存款　8900000

持有至到期投资――利息调整　185900

投资收益　914100

贷：持有至到期投资――成本　10000000

在处置任何资产时,都可按照以上处理程序进行.首先,核销该项资产自取得到处置时“××准备”等科目的余额.其次,结平该项资产所有明细科目余额,即借记“××减值准备”(结平账面余额),贷记“资产减值损失”(结平账面余额)；同时,借记“银行存款等”(实际金额),除“××准备”外的备抵科目(结平账面余额),投资收益、营业外支出等(差额,也可以在贷方)；贷记“××资产”(成本).按照以上程序进行会计处理后,即与处置交易性金融资产时的“公允价值变动损益”形成了统一.

(二)资产处置减值准备会计处理方法的适用范围及应用单位处置所有资产时,都可按以上程序进行会计处理.主要包括处置交易性金融资产、应收款项(含债务重组)、持有至到期投资、长期股权投资、固定资产、无形资产等.

[例3]甲公司应收乙公司销货款20万元,现由于乙公司财务困难,双方达成协议,乙公司以16万元进行债务重组.已知甲公司为该项债权提取坏账准备5万元.

(1)首先核销在此之前所提的“坏账准备”.即做一笔与计提坏账准备时相反的会计分录

借：坏账准备　50000

贷：资产减值损失　50000

(2)债务重组时的会计分录

借：库存　160000

营业外支出――债务重组损益　40000

贷：应收账款　200000

可以看出,上例若按目前会计准则处理,则相应会计分录如下：

借：库存　160000

坏账准备　50000

贷：应收账款　200000

营业外收入　10000

对于上述分录中的债务重组取得“营业外收入”10000元显然不合理,根本原因就在于其对此前计提的“坏账准备”的处理上.其他资产在处置时,由于计提的减值准备存在,也会出现类似情况.但只要按上述会计处理方法分两步处理就可避免该结果的出现,在本例中无论计提“坏账准备”金额为多少,债务重组时均为“营业外支出”.在处置其他资产时也一样,无论此前计提了多少减值准备,处置时的损益总是相等的.

(编辑　熊年春)