审计师经验与程序绩效

分析程序是指通过财务与非财务数据之间相互关系的比较、研究来评估财务信息的合理性,它是一个复杂的心理认知过程,在该过程中审计师的经验对提升分析程序绩效具有重要意义.本文拟探讨审计师经验对分析程序绩效的影响和意义.

一、审计经验与分析程序绩效

(一)分析程序绩效的含义　分析程序实质上是一个充满职业判断的过程,因此,对分析程序绩效的定义可参照审计判断绩效的定义进行理解.通常可以将绩效理解成分析程序的执行、判断结果与一定的判断比较标准相符的程度.更确切地说,一定的判断比较标准应从效率和效果两方面理解,既要有质量上的保证,即提高效果性,又不能过分追求效果性而使执行成本过高,从而忽略了效率性.因此,良好的分析程序绩效实际上是效率性和效果性之间的一种微妙平衡.效率标准是衡量审计人员执行分析程序效率高低的标准.审计人员由于进行的是有偿怎么写作,在追求高质量审计工作成果的同时,必须考虑完成审计工作所需花费的时间和成本,分析程序的引进很大程度上是为了提高审计效率、节约时间和成本.审计人员在执行分析程序的过程中,最重要的工作是寻找造成异常波动的原因,在此基础上确定重点审计领域.因此,分析程序执行效率的高低很大程度上取决于能否有效地找到造成非正常波动的所有原因,尤其是主要原因.如果遗漏了一些重要的因素,则势必导致对某些重要审计领域的遗漏,从而加大审计风险.

(二)审计经验与分析程序绩效　执行分析程序时,审计师需要评估各个期间账户的余额以确定哪些账户余额可能存在错误,在此基础上确定进一步详查的范围.在该过程中,经验可以提高审计师的绩效,因为经验可以为审计师提供一个增长自身知识和增强利用自身知识能力的机会.Bonner和Lewis(1990)认为,拥有更多经验的审计师通常执行分析程序比经验少的审计师效果更好.经验研究提供的证据认为,分析程序的绩效至少同以下三类经验正相关：一般性审计经验(Generalexperience)、客户相关产业的审计经验(Industryexperience)以及与特定错误相关的经验(Er-ror-specificexperience).所谓一般性审计经验是指审计人员执行一般性的业务循环审计而积累起来的经验,如在实际工作中如何进行销售和收款循环审计,这种经验一般新手在短期内就可以具备,属于最低层次的经验.客户相关产业的审计经验是指审计人员对客户所在行业的审计经验,因为行业之间许多具体情况是不同的,最终会导致会计处理的差异,与特定产业的经验可以为审计师提供如何对客户所在行业的会计账户错误进行诊断的知识.因此,如果客户所处的行业是审计师以往接触最多的行业,可以认为审计师具有与客户相同行业的审计经验.一般性审计经验和与客户相关产业的经验可以给审计师提供财务报表潜在错误频率的知识或错误是如何导致账户余额的异常变动的知识.与特定错误相关的经验是指审计师在长期的审计实践中,接触到各种各样财务报表错报所得到的经验,属于较最高层次的经验.以与客户相关产业的审计经验作为控制变量,Bierstaker(1999)的研究表明,对那些没有机会通过一般性审计经验而取得知识的审计师而言,与特定错误相关的经验可以快速提高其执行分析程序的绩效；尽管拥有较高水平的一般性审计经验的审计师在确定造成异常波动的原因时,其判断更为准确,但在一般性经验水平不高的情况下,拥有更多的与特定错误相关经验的审计师其判断更为准确,该类经验可以提供特定的错误出现频率的知识.当发现异常波动时,这种经验可以帮助审计师尽快辨别出财务报表存在的错报,但也可能对审计师造成一种思维定势,从而阻碍审计师做出正确判断.

二、与特定错误相关的经验和分析程序绩效

(一)与特定错误相关的经验有助于审计师辨认存在错误的情况　在医学领域的判断性研究中,与诊断特定的疾病有关的经验能够为医生提供特定领域的知识,这些知识可以提高医生再次遇到类似症状时的诊断能力.同样,在审计工作中,与特定错误相关的经验可以提供模式化知识,这些知识可以强化在记忆中短暂存在的特定的诊断模式,这些模式可以提高审计师在执行分析程序时的效率和效果.其次,与特定错误相关的经验可以改变审计师对特定错误发生频率的预期.在分析程序中,审计师会将注意力放在他们认为出错频率更高的项目上,从而提高绩效.

(二)与特定错误相关的经验具有极大的实践意义　首先,研究表明审计师在其从事审计职业的开始5-6年里通过一般性的审计经验取得了大多数技术性的审计知识；当他们取得了足够的经验而被提升至项目经理的位置上时,他们已经能够有效地执行分析程序.但是,是否其他类型的经验可以更迅速高效地给审计师提供从一般性经验能得到的知识,从而加速审计人员的培养进程,是一个值得深入研究的问题.Biggs(1995)的研究发现,与特定错误相关的经验比一般性审计经验更有益于快速提供技术性知识.其次,有关证据显示与特定错误相关的经验可以找到一个更能节约成本的审计师训练方案.一般性审计经验及与客户相关的特定产业的审计经验可以通过执行审计业务取得,但依靠这些经验为审计师提供知识至少需要5-6年的时间,因此必须考虑如何通过训练为审计师持续地提供有效的知识.大量研究表明,通过设计一个存在特定错误的训练环境能加强审计师的推理能力,从而可以提升审计师执行分析程序时的绩效.此外,有关证据显示与特定错误相关的经验可以寻找到一个更能节约成本的审计师训练方案.因此,理论研究必须考虑如何通过训练为审计师持续地提供有效的知识,大量研究表明通过设计一个存在特定错误的训练环境可以加强审计师的推理能力,通过该训练可以提升审计师执行分析程序时的绩效.

三、经验在审计师认知过程中的作用机制

(一)经验提升审计师业绩的理论探讨　经验可以提升审计师的业绩,然而一个值得探讨的理论问题是：经验提升业绩的方式究竟是通过为审计师提供新的知识,还是通过帮助审计师更好地利用已经存在于头脑中的知识.即在执行分析程序任务时,缺乏经验的审计师没有成功地得到对异常波动的正确解释究竟是因为知道正确的解释,但是在进行分析时却没有考虑进去；还是不知道正确的解释.针对该问题进行的有关研究结果表明,所有的接受实验的审计师都具有相同的知识结构和储量,这些知识足以使审计师解释账户余额的非正常波动的原因.同时也发现,具有更多的一般性审计经验和与特定错误相关经验的审计师更容易从头脑中挖掘已有的知识.另一方面,当一系列潜在的解释被提供给审计师作为线索时,拥有更少经验的参加者可以同经验较多的审计师一样能有效地为非正常波动提供解释.

(二)经验提升审计师业绩的研究结果　研究结果表明,审计经验可以帮助审计师回顾和运用已经存在的知识,提高工作业绩.在相关实验中,做出错误判断的审计师在审计任务完成后和得出正确结论的审计师同样可以认识到正确的解释,这就表明经验更少的审计师可能已经拥有有效地执行分析程序所需要的知识,与错误相关的经验不过是帮助其学会如何回忆和运用自己的知识.但是,也有学者认为经验可以产生知识.如Libby认为,审计师的业绩可以随着经验的增加而提高,因为经验可以产生知识.其实验研究结果表明,经验可以提供两种类型的有用知识：首先,经验可以改变审计师关于财务报表潜在错误频率的知识,这些知识提高了审计师寻找异常波动的能力；其次,经验可以为审计师提供另外一种知识,即关于财务报表的错误是如何导致账户余额的异常变动的知识.经验提高分析程序绩效究竟是为审计师提供了新的知识抑或是提高审计师运用自身已有知识的能力,仍是一个悬而未决的问题,但经验对提高分析程序绩效的意义却是毋容置疑的.

在审计职业界中,可以进行与会计报表特定错误相关的案例培训以提高审计师的业绩；对于行业新手,分析程序的培训应更侧重于与特定错误相关知识的培训.如果培训计划被扩展成包括更多常见错误的案例,那么前期遭遇相关错误的经验可以通过培训计划而得到.此外,经验也可能会导致审计师将注意力放在常见的错误上,而忽略那些他们以前没有接触过的错误,即经验在一定程度上会降低分析程序的绩效,因为审计师很难认识到其所不熟悉的错误,因而容易形成思维定势.如何解决这一矛盾,也给未来的研究提供了充分的机会.