对任何一门学科而言,史学研究都是重要的组成部分,是其理论研究的先导,会计学也不例外.会计史研究之所以必要,在于其可以提供会计发展的规律,以便借鉴历史经验,遵循规律,推进会计事业的发展.中国自古就有研究历史、吸收历史经验、修正现实前进方向的传统.“以铜为镜,可正衣冠.以古为镜,可知兴替.以人为镜,可明得失”;“前事不忘,后事之师”等古训,就是这种传统思想的表达.中国现代文化革命的旗手鲁迅说:“我们看历史,能够据过去以推知未来.”还指出:“历史上写着中国的灵魂,指示着将来的命运.”国外哲人和学者有着同样的认识.英国著名哲学家弗朗西斯培根曾讲:“历史使人明智,诗歌使人灵秀,数学使人周密,科学使人深刻.”美国现代著名预测学家约翰奈斯比特说:“预测未来最可靠的方法是了解现在”.至于会计史研究的意义,学者们也阐述得很透彻.著名美国会计学家AC利特尔顿说:“会计史如同一般历史一样,不同的历史事件彼此关联,并不断发生着变化.这是历史所表现出来的一个永恒的特征.”前苏联会计学家索科洛夫指出:“科学史有益于我们自身,它带来了快乐,仿佛延长了我们的寿命.即使您能活100岁,这还是太短了,人们总是希望活得更长些.同哥伦布相识,与苏格拉底交谈,以确定人们,尤其是会计师们总的状况是变得更好了,还是更糟了.历史能使我们做到这一点.”这些至理名言非常清楚地说出了会计史研究的重要性.
一、会计史研究的主要成果
我国近代的会计发展和会计理论研究远落后于西方,会计史研究同样如此.目前能看到的中华人民共和国成立之前的这方面成果,是从20世纪三十年代以后,中国学者发表的少量会计史研究论文,如冯抑堂的“吾国古代会计之研究”,林道俊的“中国古代政府会计制度之演进研究”,潘序伦的“会计学发达史”、“我国会计学术与会计职业之回顾与前瞻”、“中华民国三十年度结账程序述要”等.中华人民共和国成立之后至改革开放之前,我国会计史的研究几乎停滞,研究成果极为少见.改革开放为我国会计理论与实务的发展创造了前所未有的大好环境,我国会计史研究取得了丰硕的成果,主要表现在以下方面:
(一)中国会计(含审计、财务管理,下同)通史研究“中国会计通史”指中国会计从古至今(或至现代的某一时期)发展演变的历史.中国会计和中华民族的历史一样,经历了漫长的发展阶段,是世界会计文明的一部分,曾以古代的辉煌成就对人类做出过贡献,也有过近代落后于世界的教训.同时,中国会计的发展与中国历代的经济、政治、法律、社会文化相联系(近代后又受到西方的重大影响),有着自己的特点和规律,并对中国经济、社会形成着反作用.对中国会计历史的全面研究,对于弘扬中华民族悠久的历史文化,总结会计发展的历史规律非常必要.同时,对中国会计历史的研究,也是对世界会计历史研究的贡献,这项工作理所当然地应当由中国人来完成.但直至改革开放前,不曾有对中国会计历史的系统研究.改革开放促进了会计学的发展,形成了一批中国会计历史的研究成果,其中较为重要的是郭道扬专著《中国会计史稿》(上、下)、高治宇专著《中国会计发展简史》(1985年,河南人民出版社)、李宝震和王建忠专著《中国会计简史》(1989年,经济科学出版社)、赵友良专著《中国古代会计审计史》(1992年,立信会计图书用品社);李宝震1982年到1983年连续发表在《财会通讯》杂志上的系列论文“会计史话”.此外,还有介绍中国各时期会计史况的其他大量文章.
中国会计通史研究中最重要的成果当数《中国会计史稿》(郭道扬著,中国财政经济出版社1982年上册、1988年下册).该书依据大量历史档案、文献和考古文物,分原始计量与记录时代、夏商周时代、春秋战国时代、秦汉时代、魏晋南北朝及隋代、唐宋时代、元明时代、清代、中华民国时期,系统地论述了自原始氏族社会开始到中华人民共和国成立之前几千年间中国会计发展演变的过程,是第一部系统研究中国会计历史的著作,也是有史以来我国第一部会计史专著,首次向全世界展现了一幅中国这一文明古国会计发展的宏伟画卷.自此,中国开始有了自己民族的会计历史描述,中国会计史的发展不再是无据可查的“盲史”.同时,该书还对中国不同发展阶段与社会环境的关系进行了初步分析,指出:“作为一定社会上层建筑构成部分的会计学,一方面,其产生、运用和发展与社会的生产斗争、阶级斗争发展的促进和影响是分不开的.另一方面在社会经济中会计并不只是被动的,其产生、运用与发展对于社会经济又有一定的影响和反作用.”该书丰富了世界会计宝库,不但在国内会计学术界产生了巨大影响,也得到了世界会计学术界的公认与推崇,在多国翻译发行.《中国会计史稿》作为我国第一部会计史专著,以阐述中国会计(审计)的发展过程为主;在郭教授以后的其他著说中,则更多地表现了对历史事件的评述和对会计(审计)发展规律的研究.
(二)近现代中国会计史研究“近现代中国会计史”指近代以来(战争以来)或该时期内某一段时间中国会计的历史.中国现代会计产生于这一时期.这段时期中国的会计发生了翻天覆地的变化,催生了今天的中国会计.这段时期中国会计值得总结的经验最多,也直接决定和影响着我国会计今后的发展.因此,近现代中国会计史自然而然地成为中国会计史研究的重点.
对这段时期的会计研究成果较多,专著类的成果主要有:赵友良《中国近代会计审计史》(1996年,上海财经大学出版社出版);黄菊波《新中国企业财务管理发展史》(1996年,经济科学出版社);丁学东、李国忠《中国企业财务改革》(1996年,经济科学出版社);项怀诚主编《新中国会计50年》(1999年,中国财政经济出版社)等.论文类成果主要有:杨纪琬、于秉坚“新中国会计工作的回顾”(1988年《中国现代会计手册》,中国财政经济出版社);余秉坚、高一斌“对新中国会计事务管理发展的几点认识”(2000年,《中国会计理论研究丛书――会计史专题(2000)》,中国财政经济出版社);郭道扬“20世纪的中国会计改革”(出版同上);王光远、吴联生“历史性发展:中国企业会计规范建设五十年”(2000年,《中国会计理论研究丛书――会计史专题(2000)》,中国财政经济出版社);付磊“企业财务管理体制改革的回顾与思考”(出版同上)、“企业财务管理体制的过去与未来”(2001年,《中国会计理论与实务前沿》,科学技术出版社)、“我国财务管理理论的发展与探索”(2005年,《中国会计理论研究丛书――会计史专题(2005)》,东北财经大学出版社)、“我国企业会计改革的回顾与思考”(2007年《会计研究》杂志);张天西等人“中国会计核算制度模式的演进”(2000年,《中国会计理论研究丛书――会计史专题(2000)》,中国财政经济出版社);张雪芬教授的“预算会计五十年改革初探”(出版同上)等.专著《新中国企业财务管理发展史》、《中国企业财务改革》和论文“企业财务管理体制改革的回顾与思考”等是对新中国企业财务管理史较有影响的研究成果.
《新中国企业财务管理发展史》一书是目前为止少有的研究中国企业财务管理史的著作之一,其研究内容为新中国成立到1995年间国营企业财务管理的历史.该书中对新中国建立后的国民经济恢复时期、“一五”时期、“大跃进”时期、国民经济调整时期、十年动乱时期、实行计划经济为主和市场经济为辅的时期、实行有计划市场经济的时期、社会主义市场经济时期的国营企业财务管理内容和方法进行了详细的阐述;从利润分配制度、固定资产更新改造资金管理体制、流动资金供应和管理体制、成本补偿管理制度四个方面对新中国成立至1995年间的国营企业财务管理体制改革与发展进程进行了梳理;回顾了这段时期关于社会主义经济核算理论、社会主义资金理论、利润理论、社会主义企业财务理论以及经济效果与经济效益方面的讨论.
《中国企业财务改革》是一部关于中国国营企业财务改革发展的著作,主要对1978年~1994年间国营企业财务改革和发展进行客观描述,介绍这一时期企业财务理论研究所取得的进展和国家财政财务政策的作用,并在此基础上对我国企业财务管理的发展趋势做出展望.本书将改革开放以来企业财务管理分为四个阶段,第一阶段为1978年至1982年,是企业财务改革起步阶段,企业财务管理改革的特点是从调整国家与企业分配关系人手,扩大企业自主财力,实行经济核算制和经济责任制,调动企业和职工的积极性.第二阶段为1983年至1986年,是探索建立国家与企业之间规范的分配关系的阶段,企业财务管理改革的特点是强调通过制定法律法规来实现国家与企业分配关系的规范化、法律化、固定化,先后实施了两步“利改税”,相继颁布了有关企业成本管理、固定资产折旧方面的条例.第三阶段为1987年至1992年,企业财务管理改革的特点是在所有权与经营权相对分离的条件下,探索适应多种财产所有制、企业组织形式和企业经营方式的企业财务体制;这一阶段还开展了企业“税利分流”的试点工作.第四阶段是1993年至1994年以后,这一阶段发生了改革开放以来最集中、最全面影响最深远的企业财务改革,其特点是探索建立市场经济条件下企业财务管理体制.本书还介绍了从1978年至1994年来我国企业财务理论的讨论,包括国有企业自主经营、自负盈亏问题:国有企业资金供应和管理体制问题;企业成本补偿管理问题;国有企业利润分配问题;企业财务管理技术方法的改进;国家对企业财务活动的宏观管理和调控问题.
论文“企业财务管理体制改革的回顾与思考”研究了从1978年至1999年间,随我国经济体制从计划经济转向市场经济而进行的国有企业财务管理体制的改革.文章将企业财务管理体制改革分为三个阶段.1978年~1986年是第一阶段,围绕对企业放权让利,企业财务管理体制方面的改革主要从分配关系人手,扩大企业自主财权,实行经济核算制和经济责任制,调动企业的积极性;同时也对扩大企业经营自主权的配套改革进行了初步尝试.1987年~1991年是第二阶段,企业财务改革的主旋律是全面推行企业承包制,同时试行企业租赁、股份制试点和企业集团的财务管理.1992年以后是企业财务管理改革的第三阶段,这一时期经济改革的重点是转换国有企业经营机制,建立现代企业制度,与此相适应的企业财务改革主要表现在公布《企业财务通则》和新的分行业财务制度;进一步调整国家与企业的利润分配关系等.文章通过对上述时期企业财务管理体制改革的分析,总结了企业财务管理体制改革的特点,包括:我国国有企业财务管理体制的改革道路需自己摸索,没有直接经验可资借鉴;企业财务管理体制改革与国家整体经济改革密不可分,是经济改革的一部分;企业财务管理体制改革必须要有金融、税收、财政、体制、劳动与社会保障等多方面的改革相配合;企业财务管理体制改革的主体是政府部门;改革的道路漫长,新问题层出不穷.文章最后提出了对深入进行企业财务管理体制改革的一些认识:加强理论指导;加强统一领导;防止思维方式的幼稚化等.
专著《新中国会计50年》及论文“新中国会计工作的回顾”、“对新中国会计事务管理发展的几点认识”、“20世纪的中国会计改革”、“历史性发展:中国企业会计规范建设五十年”等,是中国近现代会计历史研究的代表作.
《新中国会计50年》的主要写作力量是财政部会计行政管理人员,是我国最高会计管理机构对1949年至20世纪末新中国会计工作的全面总结.该书的编撰宗旨是全面系统地总结建国以来会计工作的历史经验,宣传新中国成立以来会计工作所取得的成就,深入探索会计建设与改革的客观规律,为了解和研究我国会计工作的历程和前景提供集理论与文献为一身的参考书.该书分为12篇32章,并附有中华人民共和国会计工作大事记(1949~1998年).各篇的内容分别为:新中国会计五十年总览、企业会计、预算会计、农业和农村会计、企业内部经济核算与财务会计、会计电算化、注册会计师事业、会计管理体制、会计教育、会计理论研究、会计的国际交流与合作、新中国会计发展展望.该书对新中国的会计工作做了全面的介绍,所使用的资料丰富、准确,是了解和研究新中国会计发展的权威性重要文献.
论文“新中国会计工作的回顾”分“国民经济恢复和‘一五,期间的会计工作”、“我国会计工作从第一次挫折(指上世纪50年代后期至60年代初期的‘简政放权’对会计工作的冲击)中复兴”、“会计工作在‘’中的奋争和新时期的蓬勃发展”三个段落回顾了1949年~1985年我国的会计工作,对一些重大事件做出了评述,并在历史回顾的基础上提出了“对新中国会计工作发展的几点认识”.文章认为,积历史的经验,我国的会计工作必须充分发挥会计的职能作用;加强会计工作的法治;大力开展会计理论研究;重视培养会计人才.
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“对新中国会计事务管理发展的几点认识”是一篇少见的专门讨论会计事务管理的文章.该文认为,新中国会计事务管理的发展历程,按其发展内容和特点,可以分为五个阶段:会计事务管理的初步建立阶段(1949年~1955年);会计事务管理的改革阶段(1956年~1960年);会计事务管理的恢复阶段(1961年~1965年);会计事务管理的停滞和受到严重干扰、破坏阶段(1966年~1976年);会计事务管理全面发展阶段(1976年以后),并对这些阶段中我国会计事务管理的特点做了介绍.文章还对我国会计事务管理发展提出了自己的认识;必须重视会计事务管理工作;会计事务管理必须适应经济管理的要求,不断开拓新领域;会计事务管理必须贯彻“统一领导,分级管理”的原则;会计事务管理必须纳入法治化的轨道;要处理好充分把握国情与借鉴国外会计管理经验的关系.该文是研究我国会计事务管理历史发展的极少文章之一,为人们提供了这方面的有价值的文献.
“20世纪的中国会计改革”一文将20世纪我国会计的改良与改革分为三个阶段:第一,会计改良与改革的起步阶段,主要的改革成就有我国早期会计著作《连环账谱》、《银行簿记学》以及其他对我国早期会计改良与改革有启蒙作用的理财类著作,还有大清银行的会计改良尝试;第二,会计改良与改革的初步进展阶段,主要的改革是政府会计的变革和我国企业会计的革新运动;第三,中国会计改革的全面进展阶段,认为建国以来我国经济进入崭新的历史发展时期,会计改革逐步展开,并于1978年进入全面的改革.文章认为这一阶段我国的会计改革可以再分为两个阶段.第一阶段改革的成就主要有:建立了财计组织,领导全国的财政、会计工作与改革工作;建立了统一会计制度;推行了班组核算制,稳固了企业会计核算基础;改革了会计方法体系,实现了企业会计方法应用的统一;发展了会计教育事业,以教材建设促进了会计理论建设;确立了总会计师设置制度,实行了总会计师责任制.第二阶段改革的主要成就包括:会计思想的根本性转变;会计法制体系的构建;在市场经济建设中会计实务的发展;在经济改革开放中会计理论的发展;会计教育的改革与发展;注册会计师事业的兴起与发展;会计改革与发展中的计算机革命.该文对我国20世纪的会计改革述议结合,既勾画了该时期我国会计改革的基本轮廓,也对这些改革做出了评价.
论文“我国企业会计改革的回顾与思考”提出,我国企业会计改革历经30年,其中具有标志性的改革措施是1993年颁布的会计准则、2001年颁布的企业会计制度、2006年颁布的企业会计准则.我国企业会计改革在取得举世瞩目成就的同时,也积累了不少有益的经验,这些经验对其他国家,特别对经济转型国家具有一定的参考价值.文章认为中国企业会计改革的经验主要有:会计改革必须与国家经济改革相联系;改革必须处理好国际趋同与国家特色的关系;改革必须循序渐进;改革进程与战术必须顺应实际情况的变化.文章在总结了历史经验后,进一步指出了今后改革中需要做好的一些工作:跟踪国际新变化;关注非上市公司会计规范;研究和制定企业成本核算指导意见;加强和改进对企业的会计监督;加强对改革效果的检验;加强企业会计改革与其他改革的协调.
(三)世界会计通史研究“世界会计通史研究”指同时涉及中国与外国会计历史的研究.这类研究的特点,一是研究范围宽.可使人们通体了解世界会计的总体发展过程,也适合用作教材;但又因为范围过宽而往往缺乏研究的深度,包括对历史具有重大影响的事件、人物的研究.二是这类研究便于对中外会计发展做出比较,发现中外会计发展的异同,捕捉会计发展的规律.这类研究的重要成果有:《会计发展史纲》、《会计史研究――历史现时未来(第一、二卷)》、《世界审计史》、《西方会计史(上)――会计发展的五次浪潮》、《世界审计史》、《会计发展史》等.
《会计发展史纲》(郭道扬,广播电视大学出版社,1984年)既是一部研究世界会计发展的力作,又是我国第一部会计史教材.全书分“会计的起源”、“单式簿记的产生与发展”、“复式簿记的产生与发展”、“中国古代审计组织的产生与发展梗概”等四个专题,清晰地展现出世界会计产生、发展过程的基本轮廓.该书以马克思主义历史唯物论的观点、方法研究分析了会计发展的历史进程,有史有论,史论结合.同时,该书在分析会计发展过程中,利用历史比较法将中国与世界各国的会计发展联系起来进行比较分析,能使人们更清楚地认识中国会计发展在世界会计发展史上的地位.
《会计史研究――历史现时未来(第一、二卷)》(郭道扬,中国财政经济出版社),该书计划出版四卷七个专题,现已出版第一卷和第二卷.第一卷包括第一讲会计的起源和第二讲会计组织部门的产生与发展.其中第一讲由会计思想与行为的起源、会计命名的起源两章组成;第二讲由会计专职与职能部门的起源、官厅财计职能部门在封建制时代的发展、近代与现代政府财计职能部门的产生与发展、民间财务会计职能部门的产生与发展四章组成.第二卷为第三讲会计法律制度史研究,包括会计法律制度史导论、古代国家会计立法制之演进、近代国家会计立法制之演进、现代国家会计立法制之演进、未来会计法律制度演进基本态势研究、会计法律制度演进基本规律研究六章.本书是一部专著性的教科书,将历史、现实与未来的问题贯穿在一起加以研究,内容横贯古今,史料兼容中外,既揭示了历史演进规律,探索研究现实问题,又测试未来历史发展态势.该书对每一重要历史问题及其理论问题的研究,均以“会计环境”问题研究为先导,进而揭示了历史上各时期会计环境对会计发展的影响,指出一定历史阶段的会计环境制约着这一阶段人们的思想认识水平,而这一阶段人们的思想认识水平又制约着这一历史阶段的会计组织、制度、理论,方法的发展以及会计工作的水平;人类会计的发展既不可能超越这一阶段会计所处的历史环境而产生超前性的会计行为,但也绝不可以任凭已经落后的会计思想在新的历史发展阶段继续发挥作用,否则必然造成经济、政治、社会的损失.
《西方会计史(上)――会计发展的五次浪潮》(文硕,中国商业出版社,1987年)共分三篇:文明古国的会计、中世纪的会计、近代的会计.第一篇“文明古国的会计”包含四章内容:尼罗河流域的会计、两河流域的会计、古代希腊的会计、古代罗马的会计.每章从官厅会计、官厅审计、民间会计、珍贵史料、古代会计报告等方面展开论述,并得出结论:“没有希腊文化和罗马帝国所奠定的基础,也就没有现代的欧洲”.第二篇“中世纪的会计”也包含四章内容:拜占庭帝国和法兰克王国的会计、阿拉伯帝国的会计、意大利的会计、法国和德国的会计.每章论述了各国当时重要领域的会计,如教会会计、官厅会计和民间会计;各种簿记方法如佛罗伦萨式簿记、热那亚式簿记等的重要史料.第三篇“近代的会计”则包含八章内容,第一章介绍近代会计的奠基人卢卡帕乔利,第二章讲述卢卡帕乔利以后的意大利会计,第三至第七章则依次讲解了意大利式簿记在德国、荷兰、法国、英国、美国的传播和发展,第八章是西式簿记在日本的传播与发展.本书还论及了近代工业会计、成本会计等会计学科领域的产生与演进,是我国第一部论述西方会计史的著作,为当时及以后的会计史、会计理论研究提供了较为丰富的资料.
《世界审计史》(文硕,中国审计出版社,1990年;1996年企业管理出版社修订)共四篇.第一、二、三篇叙述各主要国家的国家审计、民间审计、内部审计发展的历史,强调了国家审计在各国政体和反对官僚主义中的作用,民间审计在各国市场经济中的作用,内部审计在加强企业管理、提高经济效益中的作用.第四篇以八个专题分别介绍各种审计技术发展的情况以及审计工作发展的趋势.全书通过介绍世界各国审计发展的历史,得出:只有在政治化过程中才能逐步实现国家审计现代化;没有政治进程开辟道路,国家审计现代化进程就会步履艰难,甚至走弯路.同时,书中又以英美为例指出:政治现代化不一定马上就能实现国家审计现代化,这取决于国家审计人员和政治家对二者关系的认识深度.该书是“世界范围内第一部系统地、综合地介绍世界国家审计、内部审计和民间审计演进过程的世界审计通史”,受到会计史学专家的认可,并被译成日文在日本发行,对研究、探索审计的发展有着积极的推动作用.
《世界审计史》(项俊波、文硕、曹大宽,中国审计出版社,1990年)是为高等财经院校审计学专业编写的教材,分为上、下两篇,共十四章.上篇(一至八章)为中国审计史,下篇(九至十四章)为外国审计史.中国审计史部分分别介绍了中国西周时期、春秋战国秦汉时期、魏晋南北朝隋唐时期、宋代、元明清时期、中华民国时期、中华人民共和国时期国家审计、内部审计、民间审计的产生发展,审计机构的设置、审计法规制度建设、审计程序和方法等.外国审计史部分介绍了古埃及、古罗马、古希腊,英国、法国、德国、美国、瑞士、瑞典、前苏联、日本、加拿大等国的国家审计、内部审计、民间审计发展情况,还对世界审计发展史上具有较大影响的人物(布瑞克、瑟斯顿、皮克斯利、迪克西等)做出了评价,揭示了各个时期审计演变的相互关系和内在规律,为读者研究中外审计提供了较为丰富的史料.
《会计发展史》(王建忠,东北财经大学出版社,2003年,2008年修订)是一部会计史教材,共分为11章.第1章讲解会计史课程的基本内涵、在会计学科体系中的地位、研究现状、发展方向和学习意义.其后各章分国别、依社会形态的演化时序(原始社会、奴隶社会、封建社会、中国半殖民地半封建社会、外国资本主义社会、新中国、苏联社会主义时期),分别讲述中国会计历史(第2、4、6、8、10章)和外国(古埃及、古巴比伦、古希腊、古罗马、拜占庭帝国、法兰克帝国、意大利、德国、荷兰、英法美日等)会计历史(第3、5、7、9、11章).在内容结构上,本书从社会经济环境与技术条件入手,以官厅会计和民间会计发展为线索,从各相关层面反映中外会计的发展状况.
除上述著述外,这一研究领域还有着数量众多的介绍、探讨各国会计、审计发展的论文.
(四)会计思想史研究从广泛的意义上讲,会计思想史是会计史的一部分,但又与狭义的会计史不同.狭义的会计史主要指会计本身(实务)的发展过程;会计思想史则指的是人们对会计的认知的发展过程,包括对会计的认识和关于会计的理论.会计是人类一种主观见诸于客观的社会活动,会计思想史揭示的是人类开展会计活动的动机、对会计活动的认识,及人(会计活动的主体)与会计活动(会计活动的客体)之间的互动关系,同样反映了会计发展的规律.我国学者的会计思想史研究成果不多,以下是影响较为广泛的一些研究文献.
《新中国会计思想史》(陈信元、金楠,上海财经大学出版社,1998年).本书将新中国社会主义会计理论(含企业会计理论、审计理论、财务理论)的发展阶段分为四个部分,即1949年~1966年会计理论的初步形成阶段,1966年~1978年会计理论的停滞发展阶段,1979年~1989年会计理论的全面发展阶段,1990年~1997年会计理论的深入发展阶段;交代了每个历史发展阶段会计理论的“发展线索”和“研究特征”,并把每个阶段所探讨的重点、代表性著作、代表人物及其观点穿插其中.
《会计思想史探索》(王海民,世界图书出版公司,1999年).该书分三部分,即古代部分(旧石器时代的中、晚期至封建社会的末期)、近代部分(494年帕乔利的簿记著作出版至20世纪40年代末期)和现代部分(20世纪50年代至今).古代部分描述了原始计量记录思想的产生及表现、单式记账思想的产生与发展、中国固有的复式记账思想以及借贷复式记账思想的产生与初步进展.近代部分讲述了帕乔利的簿记著作与复式记账思想在世界各国的传播和发展,以及借贷复式记账思想在中国的传播与中式会计的改良.现代部分讲述会计在计算与记录技术方面的重大革命和财务会计、管理会计两个会计新领域的产生和发展,并描述了三式记账的思想探索.
论文“新中国会计理论研究回顾”(葛家澍,《会计研究》,1999年)是一篇分析中国会计理论发展过程的文章,详述了上世纪50年代初至上世纪末中国会计若干理论的发展.文章首先对该段时期会计理论的变化作了简单回顾;接下来分别以“会计属性的两次讨论”(第一次指为了适应建国初期高度集中的计划经济的需要,以全面否定西方会计、全面推行原苏联的会计理论和实务为目的而进行的关于会计属性的讨论;第二次指关于记账方法阶级性的讨论)、“以会计对象为核心的会计理论体系的形成”、“会计本质的两个代表性观点:‘信息系统论’和‘管理活动论’的论争”、“会计准则的研究与制订”为题目,分别介绍了该时期相关的会计理论问题的产生和发展,使人们对这些会计理论问题的历史由来和结果有了认识.
论文《关于建国以来我国会计学术思想评说》(杨宗昌,中国会计理论研究丛书――会计史专题(2000),中国财政经济出版社,2000年).该文回顾了我国会计学术思想在50年间的形成、发展,并对这一时期的会计学术思想提出了自己的认识.认为建国以来,我国会计学术思想的演进大体分为五个阶段:第一阶段:1950年~1956年,引进苏联的会计理论体系;第二阶段:1956年~1966年,建立以“资金运动论”为核心的会计理论体系;第三阶段:1966年~1977年,“文化大革命”中会计理论体系被破坏而倒退;第四阶段:1978年~1988年,恢复传统研究方法和引进西方研究方法,进而形成“管理活动论”与“信息系统论”两个主流学派;第五阶段:1987年~2000年,集中力量研究会计准则和建立与国际会计管理接轨的、适合我国国情的会计理论方法体系.
除上述著述外,近来发表的较重要的会计思想史研究成果则有专著《中国会计思想发展史》(刘常青,西南财经大学出版社.2005年)和《世界会计思想发展史》(刘常青,河南人民出版社,2006年).
(五)会计专门史研究会计专门史研究是对历史上某一时期、某一地区、某一事件、某一类问题进行的研究.其针对性强,容易深入,并可为解决某一特殊问题提供历史参考,是会计史研究中不可或缺的一部分.这类研究由于工作量相对较小,故而研究成果较多,其中较为重要的有:专著《文明古国的会计》、《借贷记账法史略》、《产权会计史研究》,论文《论统一会计制度》、《复式簿记起源历史环境新论》、《21世纪早期的中国复式记账》、《中外责任会计产生和发展探索》、《内部控制制度演进规律及其发展趋势探索》、《论审计模式发展演进》、《中外企业业绩评价的历史演进及其启示》、《资产减值会计发展史的演进》、《“帐”字辨考》、《“会稽”与“会计”纠葛之我见》、《运用金文、简牍研究会计、审计史》、《与时俱进的无形资产范围研究》、《论成本会计发展的历史规律性》、《敦煌吐鲁番会计文书的史料价值研究》等.
《文明古国的会计》(文硕,经济科学出版社,1986年)是改革开放以来我国最早发表的一部介绍世界各国古代会计发展的著作,其中包括古代中国、古代印度、古代埃及、古代两河流域、古代希腊、古代罗马的会计发展.
《论统一会计制度》(郭道扬,《中国会计理论研究丛书――会计史专题(2000)》,中国财政经济出版社,2000年)一文以中、美两国统一会计制度建设的史实为研究对象,阐明了统一会计制度建设的历史运行规律,从理论和实务两个方面对今后统一会计制度的改革与发展进行了分析、论证.文章将会计准则作为统一会计制度的实现形式进行了研究.
《复式簿记起源历史环境新论》(郭道扬,《会计研究》,2007年)揭示了以往对复式簿记起源认识上产生误区的成因,阐明了更正的意见.文章对复式簿记起源时期的环境重新进行审视与系统研究,阐明了环境对未来复式簿记在全球发展的影响,并以史实证明了文艺复兴时期的簿记复兴是影响复式簿记的重要环境因素,从而在一个重要的方面弥补了以往研究的不足.
《21世纪早期的中国复式记账》(付磊、刘志翔,哈佛大学商学院《商业史评论》,2005年)凭借四川自贡地区19世纪末、20世纪初的实际历史资料,介绍了中国清代“龙门账”的复式记账原理,并与英国、美国同期的记账方法进行了比较.该文对我国早期复式记账历史资料富有价值的挖掘整理和对中国固有复式记账原理与方法的新发现,丰富了中国会计史学资料,赢得了国际学术界的重视和赞赏,刊登在哈佛大学商学院《商业史评论》杂志并被SSCI(社会科学引文索引)收录.
(六)行业会计、地区会计史研究行业会计、地区会计史研究是专门对某一行业、地区会计发展的研究,比会计通史的研究范围小,但比会计专门史的研究范围大.这类研究成果主要有:
专著《以史为镜――注册会计师职业发展史》(余玉苗等,中国经济出版社,1997年)是一部研究注册会计师职业发展的著作,全书分为四部分共七章.第一部分介绍股份公司的涌现、特点以及股份公司审计的动因.第二部分分别介绍英国、美国以及其他国家注册会计师的发展历程.在介绍英国注册会计师的发展时,该书对英国注册会计师的产生、英国注册会计师事务所收入的主要来源――破产清算、《公司法》的出台以及英国会计师协会的成立、英国的强制审计时怎样写了较为详细的说明;还介绍了英国特许会计师责任观的确立和早期的两位审计理论大师――皮克斯里和迪克西.该书在介绍美国注册会计师的发展时,阐述了美国注册会计师职业的兴起、“美式”资产负债表审计的流行,以及《证券法》和《证券交易法》颁布的过程;还介绍了麦克森罗宾斯公司的破产案和美国注册会计师审计标准化的实现;最后总结了美国注册会计师面临的挑战和对策.在该部分还介绍了德、荷、法、日四国和中国注册会计师的发展.第三部分,对世界六大会计公司的演变做了介绍.第四部分,以账表基础审计、制度基础审计和风险基础审计为主要内容,介绍了审计方法的变革史.
《中国注册会计师制度的沿革与发展(1918年~1994年)》(杨时展,《财会通讯》,1995年第1~3期)是一篇研究中国注册会计师制度历史的重要文章,分两大部分:第一部分介绍北洋政府1918年建立注册会计师制度到新中国恢复注册会计师制度之前有关历史的沿革;第二部分对新中国恢复注册会计师制度之后的有关历史发展边述边议,既回顾了历史,又提出了作者对这段时期中国注册会计师制度建设的意见.
行业会计、地区会计史研究中具有较高价值的论文还有《天津会计史话》、《美国会计职业进修教育发展史》、《军队会计制度变迁研究》、《浅议我国林业会计的发展与变革》、《黑龙江垦区会计发展五十年》、《江浙钱庄会计的历史进步与启示》、《浅谈江浙钱庄会计》、《山西票号的资本制度及资本管理》、《山西商人对中国会计史的贡献》、《明清晋商的历史地位与会计成就》、《论近代上海钱业公会行业财务与信用制度的监管地位及启示》等.
(七)历史人物研究历史是由人创造的,对历史人物的研究从来就是历史研究的一部分.财政部副部长王军同志在“中国会计学会第六届会计史学术研讨会暨杨时展先生学术思想讨论会”上的讲话,代表了对这一研究的重要性的认识:“通过研究大师的思想,可以准确把握他们所处那个时代的会计精神;通过研究大师的思想,可以透析会计发展进步的本质规律;通过研究大师的思想,可以使后来者在前人光辉思想的照耀下快步走向成功的殿堂.”遗憾的是,我国会计历史人物的研究目前尚较缺乏,公开出版的研究成果不多,主要有以下一些:
《潘序伦回忆录》(中国财政经济出版社,1986年).该书由潘序伦先生生前撰写、陆续发表于1984年《财务与会计》杂志的文章整理而成.该书表现了“我们中国会计界的老前辈,著名的会计事业家、会计教育家和做出了重大贡献的会计学者”潘序伦坎坷而富有成就的一生,同时反映了潘序伦所在的那个时代的社会与会计风貌,对于了解和研究会计历史具有较高的价值.
《中国当代著名会计学家传略》(永信现代会计研究所,西南财经大学出版社,1994年).该书记述了对中国会计具有影响的十余位会计学者的人生经历,是中国当代会计发展研究不可多得的参考资料.
“天下未乱计先乱,天下欲治计乃治――杨时展教授的学术履历、学术思想与学术年表简编”(沈贞玮、贺海燕,《会计之友》杂志2008年第2期下)及纪念“我国著名会计学家、会计思想家、教育家”@杨时展教授的系列文章(均刊于《会计之友》杂志2008年第2期下).这些文章介绍了杨时展教授的生平和学术思想,论述了杨时展教授对中国会计的贡献,也部分地表现了当代中国会计发展的历程.
(八)会计史比较研究“比较研究,是全面观察、分析事物,深入认识事物的共性与差异,把握事物的内在联系与发展规律,帮助人们对某种事物做出正确判断的一种科学方法.”会计史比较研究则是采用对比的方法,寻求和发现中外会计历史的异同,从中研究会计发展的规律.我国会计史比较研究的成果主要有《比较会计史学》和《中外会计史比较研究》两部专著.
《比较会计史学》(李孝林等,中国财政经济出版社,2007年)一书作为国家社科基金后期研究项目和重庆市社科基金项目,就会计产生、复式记账法、会计凭证、会计账簿、盈亏计算、会计报告、会计组织、会计管理、会计监督、会计基础理论和会计教育等方面,深入探讨了如何运用比较方法,对会计历史和会计史学进行比较研究,从而表现了独特的会计史研究视角.
专著《中外会计史比较研究》(李孝林等,科学技术文献出版社,1996年)比较和分析了世界几个主要国家早期复式簿记、早期会计账簿、早期四柱法、会计报告、早期盈亏计算法及龙门账、早期会计教育、注册会计师制度、早期审计的异同.该书“对中外历史事件、历史成就、乃至历史运行规律所进行的比较研究、分析与认定,不仅是比较全面和系统的,而且在探求本源方面所做出的研究性结论也是较为深人、恰当的.”
(九)会计史译著改革开放以来,为了了解和借鉴国外经验,国内学者翻译引进了大量国外会计理论专著与教材,开阔了国内会计界人士的眼界,拉近了与世界会计学术、教育、实务的距离.翻译引进的书籍中,有一批国外著名学者的会计史力作.
《会计思想史》(迈克尔查特菲尔德著,文硕,董晓柏等译,中国商业出版社,1989年).该书是享誉世界的著名会计学术著作,主要讲述会计思想的历史,论述了从文明古国到上世纪70年代会计思想发展的基本轮廓.该书由三篇组成,第一篇讲解巴比伦时代至现代簿记的发展;第二篇论述工业革命时期的会计,包括会计规则的发展、审计的发展、会计职业的发展、现代成本会计的起源、决策的成本分析、政府与企业预算控制、会计与税收;第三篇分析会计理论的历史,分别追溯和分析了会计原则、会计检测设、资产计价、收益实现与计量、报告披露的演进.
《会计发展史》(苏索科洛夫著,陈亚民等译,中国商业出版社,1990年).该书由七个章节构成:第一章讲述复式会计产生的时间、地点及其以后的发展;第二章讲述意大利的会计核算和欧洲国家采用意大利复式会计的过程;第三章论述核算的科学性;第四章为改革前俄国核算的产生与发展;第五章讲述19世纪后半叶~20世纪初的俄国会计思想;第六章介绍20世纪资本主义国家的核算;第七章讲述社会主义条件下会计核算的现在与未来.该书是一本前苏联会计学家编写的会计史著作,对历史有着特殊的观察和分析视角.
《会计史》(荷海渥著,文硕、付磊译,中国商业出版社,1991年).本书分为七章,讲述欧洲古代到工业革命期间会计发展的情况.第一章导言部分就簿记的早期发展、会计要求的变化、对复式簿记的评价、各种行业的发展对复式簿记的影响进行了介绍;第二章为古代会计,讲述了罗马计数制和货币对会计发展的影响;第三章讲述1500年以前意大利会计的发展;第四章则论述1500年以前意大利以外地区会计的发展,分别涉及德国南部、北欧、法国、荷兰南部四个地区的会计发展;第五章论述欧洲贸易向世界贸易转化;第六章介绍16世纪至19世纪法国、佛兰芒会计学派,英国和荷兰北部的会计学者;第七章讲述19世纪和20世纪前半叶会计的发展,阐述了机械化生产、生产过程的组织需要、股份公司和信息披露的需求、固定资产的估价等方面对会计发展的要求,也阐述了会计对以上各个方面的影响.
《美国会计史――会计的文化意义》(普雷维茨等著,杜胜利等译,中国人民大学出版社,2006年).该书以殖民地时期、建国后国民经济的形成、美国公司制起源、镀金时代、第一次和第二次世界大战、FASB成为会计准则制定机构等关键事件为分水岭,从美国注册会计师职业、会计规范、会计理论、会计教育等方面对美国会计的发展过程进行了较为详尽的介绍,“等告诉我们美国有关会计发展过程中的经验教训;同时也可以为提高我国的会计理论与方法技术提供重要的参考.等值得称道的是,全书着重于会计文化意义的阐述,与一般会计史的观念不同”.
(十)会计史其他形式的研究成果改革开放以来我国会计史研究所取得的成果,还有一些既非专著,亦非论文,也不是教材的特殊形式,即各种工具书中的会计史的词条、未公开发表的以会计史为题的硕士与博士学位论文、未公开发表的会计史料和重印的会计历史名著.
一是工具书中的会计史内容.在多种会计工具书中载有会计史方面的内容,这些内容多以词条的形式出现,介绍了中外会计发展过程中的重要事件、人物、组织、方法等,对普及会计史知识起到了重要作用,也表现了编写者对会计史的研究结果.这些工具书主要有:《总会计师手册会计史》(沈云、余秉坚,中国财政经济出版社,1992年)、《中国会计百科全书会计史》、《会计全书中国会计史、西方会计史》、《现代会计百科词典中国会计史、世界会计史》、《会计百科全书会计发展史》、《会计词典会计史》、《会计法规知识大全中国会计法规史》等.
二是会计资料汇编和会计年鉴.这类成果指公开发表的各种会计制度与规则汇编、会计研究文献汇编、会计年鉴.这些资料和年鉴记载了某段时期我国会计的重要法规与制度、研究成果和重大事件,对于了解我国会计的历史情况很有帮助.
汇集某时期会计制度与规则的资料,主要有各种工具书中的会计法规汇编,如《中国现代会计手册》(杨纪琬主编,中国财政经济出版社,1988年)中的第一部分“中华人民共和国会计大事记”、第二部分“重要法规和制度”、第三部分“会计组织”、第六部分“统计资料”;《总会计师手册》(沈云、余秉坚主编,中国财政经济出版社,1992年)中的第十四篇“经济、会计法规”;中国会计百科全书》(余秉坚主编,辽宁人民出版社,1999年)中的第十二类“会计研究与会计教育”、第十三类“会计法规与会计组织、机构”等.
汇集某时期会计研究文献的资料,有的是专门的研究文献汇编,如由中国会计学会组织完成的“全面、系统地摘录并整理二十年来中国会计各学科的研究成果”,分为“会计基础理论”、“财务会计”、“财务管理”、“成本与管理会计”、“审计”、“特殊业务会计与会计新领域”六卷的《中国会计研究文献摘编(1979~1999)》(东北财经大学出版社,2002年);葛家澍、吴水澎主编的《建国以来会计基本理论文章摘编》(天津人民出版社,1983年).也有各种工具书中收录的会计论文,如《中国现代会计手册》第四部分“重要文章与报告”等.
会计年鉴是逐年编撰、连续出版的会计大型工具书,我国公开发行的会计年鉴只有由财政部主管、中国财政杂志社主办的《中国会计年鉴》.该书1996年创刊,每年出版一卷,各卷的内容基本相仿但不完全一致.以2005年卷为例,其内容包括“国家财务、会计管理工作”、“行业(部门)财务会计工作”、“地方会计工作”、“企事业单位会计工作”、“注册会计师工作”、“会计理论研究工作”、“会计教育”、“重要法规”、“重要文选”、“财会统计资料”、“会计组织结构和人员”、“会计大事记”、“案例分析”和附录.《中国会计年鉴》详细记录了中国会计工作的进程,且具有的权威性,是全面了解中国会计工作情况的重要资料.
三是会计历史名著重印.我国会计历史上曾有过一些对会计发展起到重大影响的著作,这些著作“对发展中国会计学术有重大启蒙作用,重大先行,做出了重大贡献乃至饮誉世界,等不仅仅是我国会计审计学术上的瑰宝,也是对我国丰富多彩的文化所仅留的空间起填补作用的瑰宝.”由于“担心它们从此泯灭,使后来的人因见不到这些书而和我国今天的人见不到《元和国计簿》、《景德会计录》等同样抱恨”,在一些学者的策划下,中国财政经济出版社1993年出版了《中华会计思想宝库》丛书第一辑,包括《连环账谱》、《银行簿记学》和《无形资产论》三部书.
《连环账谱》是我国第一部复式簿记著作,由蔡锡勇(1850~1897)所撰;蔡氏病逝后,经其子校订、整理,于1905年出版.该书将借贷记账法为基础的西式复式簿记形象地称为“连环账法”,以中式簿记的用语,通过举例对西式簿记做出了全面介绍.《连环账谱》既是我国引进西式簿记的先导,又是后世改良中式簿记的先声,对于推动我国近代会计的发展具有重要意义.
《银行簿记学》是谢霖(1885~1969)、孟森(1868~1973)合编的中国第二部复式簿记著作,1907年出版于日本.该书通过介绍日本银行所采用的西方银行簿记,首次将西式簿记全盘引入中国,使中国会计界人士对借贷记账法有了明确的认识.
《无形资产论》原名《商誉和其他无形资产》,是杨汝梅(杨众先,1899~1985)1926年在美国密西根大学撰写的博士论文,施仁夫先生1936年将其译为中文时改用此名.该书“对于一切无形资产之性质及其会计处理之方法,分析至为详尽.等故其立论之精审,无与伦比,欧美学者久已奉为圭臬,即会计名家派登(WAPaton)氏,在其所编会计大全(Accountant’Handbook)一书中,亦数数引用其议论焉”,是中国会计学者之著作中达到当时世界水平的第一部.
上述三部历史名著的重印,使人们有机会了解前人的学术思想,看到他们对中国会计发展的推动,并能够从中体察中国会计发展的轨迹.
四是未公开发表的会计史研究资料和会计史硕士、博士论文.在会计史的研究中,另有一批由会计人士尽心努力,编辑、撰写而成,但未予公开发表的资料,是会计史研究成果中不可忽视的.这些资料相对分散,史料类如《会计史学习参考资料(第一辑)》(成圣树、丁平准,江西冶金会计学会)、《延安时期财会工作的回顾》、《中国会计史资料选编(中华民国时期)、(东北根据地和东北大行政区事情)》等;硕士、博士会计史论文如《转轨时期企业会计制度的演进》(狄恺,财政部财政科学研究所硕士学位论文)、《论新中国会计制度的变迁》(曹欲晓,财政部财政科学研究所博士学位论文)等.特别值得指出的是,改革开放三十年来通过答辩而没有发表的有关会计史博士论文,大多对所涉及的问题有深入的研究,是我国会计史研究成果中学术价值很高的一部分.
二、会计史研究的其他相关领域
改革开放以来,除取得上述研究成果外,我国会计史教育和对外交流也取得了进展,并在有组织、有计划的状况中继续进行.
(一)会计史教育上世纪80年代起,部分高等财经院校和电视大学相继在本科、专科层次开设会计史课程;少数高校在举办的助教进修班中开设过会计史课程,或为青年教师开办过会计史课程专修班;此后,还有高校在硕士、博士教育层次设置了会计史研究方向.各种形式的会计史教育,为中国的会计史研究培养、积蓄了新生力量,其中的部分人员现在仍在会计史研究和教育的第一线发挥着重要作用.为了配合会计史教学,部分高校组织力量撰写出版了一批会计史教材,除上文介绍过的《会计发展史纲》、《会计史研究――历史现时未来(第一、二卷)》、《世界审计史》外,使用范围较广的会计史教材还有《会计发展史》(王建忠等,东北财经大学出版社,2003年、2007年)、《会计发展概论》(王海民等,陕西科学技术出版社,1988年).在编写教材的同时,为提高会计史教学质量,有关高校还联合制作了一套“会计史教学幻灯片”,并在教学中取得了良好的使用效果.
(二)会计史研究的国际交流自上世纪80年代始,中国会计史学者多次出席国际会计史学术会议,如在澳大利亚、意大利、美国、法国、日本等国家召开的历届世界会计史大会,并在会上发表演讲,宣传了中国灿烂的古代会计,介绍了中国现代会计改革的发展.同时,国外会计史学者,如日本学者、意大利学者、澳大利亚学者,多次到中国访问、研讨,密切了与中国学者的交流.中国学者的会计史论文,也多次发表在国际著名学术刊物上,得到了世界学术界的认可.
(三)会计史研究的组织改革开放以来我国会计史研究是在有组织、有计划的状况中进行的,始终得到中国会计学会和教育主管部门的大力扶持.上世纪70年代后期,有关部门组织会计科研选题,将会计史列为选题之一,即开始了有组织的会计史研究活动.1983年中国会计学会成立会计史研究组(后改名为会计史专业委员会)并定期召开会计史学术研讨会(已举办六届),团结了全国的会计史学者,促成了一批会计史研究骨干力量的成长,极大地推动了会计史研究的发展.有组织的会计史研究活动为中国会计史学家与国外同行联系提供了便利的平台.多年来,美国史学家协会、澳大利亚和新西兰会计史学会一直与中国会计学会会计史专业委员会保持联系,并愿意进一步加强相互之间的交流.
三、会计史研究的问题与展望
经过改革开放以来三十年的努力,我国的会计史研究从无到有,取得了重大成就,但也存在某些不尽人意之处,我国会计史研究仍需要在系统化、研究方法等方面进一步改进与提高.
(一)会计史研究存在的问题主要包括以下方面:
一是目前尚未构成完整意义的会计史学,研究内容仍较零星、分散,只是形成了完整的会计史学的部分内容.中国和世界会计的发展历时几千年,积累了一笔丰富的历史遗产;对千年会计史进行研究,不能不说是一项宏大的工程.目前所完成的只是这一宏大工程的极小部分,远没有建成完整、科学的会计史学体系.按照对历史学的一般认识,会计史学主要包括会计史料学、会计史方法学和会计史学史等内容或分支.会计史料学是关于空间历史资料的本质、源流、整理、利用的理论与方法的分支学科,是会计史学的基础,通过对会计史料源流、真伪辩别、史学价值、使用方法等问题的研究,为会计史学提供物质前提.会计史料学的方法有会计史料的搜集、整理、分类、鉴别、考证、训诂等.会计史方法学是有关认识、表述会计历史所采用的工具和手段的分支学科,提供着会计史学研究的技术条件.会计史方法学的方法包括:普通方法,如实事求是、史论结合等;一般方法,如分析与综合、具体与抽象、归纳与演绎、微观与宏观等;专门方法,如比较研究法、系统研究法、计量研究法、心理分析法等.会计史学史是关于探讨会计史学发展过程及其规律的分支学科,通过廓清会计史学的发展线索及其规律,明确会计史学家和会计史学名著的历史地位,据以把握会计史学发展的趋势和走向,促进会计史学的健康发展.按会计史学的上述内容去衡量,我国目前会计史研究还缺少太多内容,需要加快发展.
二是会计史研究对当前改革发展的现实促进作用不明显.会计史研究不是无目的研究,除了弘扬历史文化外,更重要的是通过历史的研究,探寻会计发展变化的规律,为其今后的健康发展提供参考.会计史的研究必须要为当前的改革出谋划策,否则会计史研究的价值将大大降低.我国会计改革任重道远,为了避免损失,少走弯路,非常需要历史的借鉴和指导;但我国的会计史研究尚未能充分起到对当前改革发展的现实促进作用.
三是会计史研究人才稀缺.进行会计史研究需要查阅大量资料,熟悉很多历史情况,要有较多的准备与积累,短期内不易出成果,且成果的发表难度较大,阻碍了一些人进入这一研究领域;因此从事会计史研究的人很少,进而会计史研究成果也就不够丰富.
(二)会计史研究的展望首先,开展更为系统、完整的会计史研究,经过一定时间的努力,形成中国的会计史学.为了使会计史研究成为一门科学,必须建立系统、完整的会计史学.我国会计史研究已经取得了一定成绩,具备了建立会计史学的基本条件,下一步将继续努力,形成中国的会计史学.其次,对现代会计发展史的研究,将成È