功效销售作业收入会计确认

一、功效销售收入问题的提出

(一)资料背景某公司开发生产的节能控制设备主要安装在大型耗电设备上,以减少其能源消耗.由于该设备刚投放市场,技术在国内属领先地位,市场上并无相似或可替代产品.为迅速打开市场,被消费者认同,企业提出了节约功效销售的概念,即由该公司先期免费将设备安装到购货方的耗电设备上并调试投入使用,在合同执行期内仍保留设备的所有权,但管理使用权归购货方所有.出售方的收入源自经双方认定的由使用该设备而节约的能源费.按功效确认销售方的货款回收水平,即这里所指的功效销售概念.在合同执行期满,设备所有权归购货方所有.

具体方案如下：出售方将该产品安装、调试完毕后向购写方产品管理使用权移交,从移交之日起为出售方回收款项计费日,购写方在购入的第一至第五年分别按每年所节省能源费的90％、80％、70％、60％、50％支付款项,同时合同亦订立了所售产品的一个总成本价,若在规定期间内出售方收回节能款不足总价,由出售方自行承担差额损失.根据销售方保守估计,由此产生的可收回收入应该远大于成本,即亏损的可能性极小.因此,在设备安装前,销售方要系统地调查并估算购写方的设备耗电量情况,对写方进行选择；对于那些用电规模较小或用电量不稳定的企业,慎重考虑销售或者改变销售方式.本文仅讨论可收回成本情况下销售业务的会计处理.

(二)销售收入确认标准在实际业务中,有些销售业务不满足收入确认条件,却有必要及时地进行会计确认,以使得会计揭示信息及时恰当.上面案例中,销售形式虽然可行,实务操作者却难以从现行企业会计制度和会计准则中找到完全适合的会计处理方法.从作业特性看,该业务介于分期收款发出商品、让渡资产使用权、租赁等几种形式之间,但又不完全符合收入、租赁等准则及会计制度的相关规定.

销售业务是否进行收入确认取决于销售是否完成,而销售的完成通常以所有权的转移为标志.因此,所有权是否转移为收入确认的核心.实际中业务特点千差万别,使得收入确认有必要具有操作性判断标准.有些业务销售时间跨度较大,所有权与使用权的转移往往不同步,经常是先移交商品的管理使用权,待到合同约定期限,所有权再转移.对于这类业务,如果按照会计准则标准进行确认,将使得收入等要素确认与实质产生较大甚至重大差异,会计信息将不能真实反映公司经营情况.现就实际业务中的功效销售作业与其相似业务进行比较,希望能从有关准则中找到一种较为合理的方案以解决收入及相应的会计确认问题.

二、功效销售收入作业分析

(一)作业特点分析该项经济业务的特点：(1)合作期限较长,每年收回设备款项的比例不固定,可收回金额无法事先准确确定；(2)收回款项的数额完全由购货方企业所节约的用电量决定,能否收回成本依赖于购货方企业的用电规模及节电效果,合同执行期满,出售方收回的设备款项可能大于设备成本,也可能小于设备成本,具有一定的风险；(3)所有权并没有随着物权的转移而转移,合同期内所有权归销售方所有,合同期满交付至购货方,形成购方固定资产.

(二)与相似作业比较第一,与让渡资产使用权收入比较.根据新企业会计准则,让渡资产使用权收入主要包括利息收入、使用费收入,其中使用费收入应当按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定.不同的使用费收入,收费时间和方法各不相同.如果合同或协议规定分期收取使用费,应按规定的收款时间和金额或规定的收费方法计算确定的金额分期确认收人.根据该项规定,此项经济业务的处理似乎可以借鉴使用费收入中分期不等额收取费用的相关规定,但是,准则中对于使用费收入通常指的是一些转让无形资产的使用费收入,并没有包括此类销售业务.

第二,与分期收款销售方式比较.该业务与分期收款销售方式同样具有收款期限较长、金额较大、分期收取价款的特点.但是新会计准则中对分期收款销售业务的界定首先是符合商品销售收入的确认条件,而此例中的业务并不满足收入确认条件,并且购货方在合同期内并没有把设备作为自有资产入账.若可以对这几项的要求予以弱化,那么按照《企业会计准则第14号一收入》中第五条的规定“企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定商品销售收入金额”,此项业务可以考虑按照每期实际从购货方取得的价款确认收入.

第三,与租赁业务相比较.分析此例中的企业,并不是通常意义上的租赁业务,企业并不以赚取租金为经营目的；企业在安装设备时也不能保证转移了与设备所有权有关的全部风险和报酬；但是此销售模式又十分相似于融资租赁业务,即在合同约定的设备安装五年后将此节能设备的所有权转移至购货方.进一步考虑,若销售企业作为融资租赁出租人对此项业务进行处理,则在租赁期开始之日,即应该将安装调试完成之目的最低租赁收款额与初始直接费用之和作为营收融资租赁款的入账价值,但由于每期收回的款项完全取决于当期节约电量,每期收回金额不固定,并不能在租赁开始日就确定最低租赁收款额.因此,融资租赁的会计处理方法也不适用于此项业务.

此外,《企业会计准则第14号――收入》应用指南中,也有类似业务处理的相关规定：属于提供设备和其他有形资产的特许权费,在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续怎么写作的特许权费,在提供怎么写作时确认收入.与投资业务相比,也有将部分资产转让给其他单位使用,通过其他单位使用投资者投入的资产创造效益后分配取得经济利益的共同点,但是相关性较小,借鉴意义不大.

(三)解决方案经过分析,可知难以从现行的会计准则中找到适合此项业务的处理方法,单纯的任何一种方法处理此问题都会有不妥之处,有悖于会计准则.笔者认为在上述相似的经济业务中,让渡资产使用权中对于使用费收入的界定与本例的收入形式最为相似,其前五年的收款方式完全可以类比于其中“分期不等额收取的,按资产使用方每期销售额的百分比收取”,只不过此例是按所节约能源费的百分比收取,并在五年合同期结束后,将此设备的所有权转移至购货方.这样也可以回避诸如所售商品所有权上的主要风险是否已转移等按分期销售方式确认收入存在的问题.对此,可以采取的处理方式有两种：方案一,分别在安装后的第一、二、三、四、五年年末在实际收到货款时确认收入,并在收回金额不足实际成本时按已收回金额全部结转成本,待收入超过成本后,再确认销售利润.方案二,合同期内的每个结算期,按当年收入金额占预计总收回金额的比例分期结转成本.

三、功效销售收入具体处理方法

(一)业务核算公司每安装调试完一台设备,由于此时不满足收入确认条件,先按照合同约定的总成本,借记“发出商品”,贷记“库存商品”.在合同期内的每年年末(这里的年末是在合同签订日按照“按月对日”原则确认的以后年度的对应时点,即合同约定的结算期),按照合同约定的方法确定的收入金额,借记“银行存款”等科目,贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”.在累计收入没有达到合同约定的总成本前,按上述两种方案,分别按收入金额全额或按比例结转成本,借记“主营业务成本”,贷记“发出商品”；对于方案一,直到收入补足合同约定价款后,不再结转成本,这以后收到的价款,继续借记“银行存款”,贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”,对于方案二,直到第五年末完成全部成本结转.

[例]甲节电设备销售企业向乙企业销售节电设备一套.按照合同约定,甲企业在乙企业确认安装完成并调试运行稳定后管理使用权的转交.2000年6月,按照双方合同约定,该产品的核定总成本为250万元,预计平均节电效果为用电设备正常运转用电量的20％.乙企业在购入的第一至第五年年末分别按每年所节省能源费的90％,80％,70％,60％,50％支付款项.根据购货方提供的历年用电量数据,购货企业的年均用电量为1000万度,电价按购货方所在地每年当年电价的平均值计算,这里检测设五年的单位平均电价均为o,7~／千瓦时,并且每年节约电量均为20％.2000年6月11El,设备安装调试完成,并了管理使用的移交,因为此时并不符合销售完成确认收入的条件,销售方因此将设备按照“发出商品”计量.收到使用权转移证明后.销售企业按合同约定的核定总价款,做如下会计分录：

借：发出商品

2500000

贷：库存商品

2500000

按照合同约定计算.第一年至第五年,每期收回款项分别为126万元,112万元,98万元,84万元,70万元.

方案一：

第一年.2001年6月10El：

借：银行存款(应收账款)

1474200

贷：主营业务收

1260000

应交税费――应交增值税(销项税额)214200

借：主营业务成本

1260000

贷：发出商品

1260000

第二年处理同第一年.

第三年,由于前两年已转回成本238万元(126+112),则第三年只需结转成本12万元(250-238).处理同前.

第四年,由于成本已经全额结转,因此只进行收入的确认.

借：银行存款(应收账款)

982800

贷：主营业务收入

840000

应交税费――应交增值税(销项税额)91800

第五年处理同第四年.

方案二：

根据计算,五年共应收回货款490万元,则第一至第五年收回款项分别占总收入的25.7％.22.9％,20％,17.1％,14.3％.每年按此比例进行成本的结转,结转的金额分别是64.25万元,57.25万元,50万元,42.75万元,35.75万元.会计分录：

第一年,2001年6月10日：

借：银行存款(应收账款)

1474200

贷：主营业务收入

1260000

应交税费――直交增值税(销项税额)214200

借：主营业务成本

642500

贷：发出商品

642500

第二、三、四、五年处理同第一年.按照合同约定,此设备应该在第五年年末进行所有权的移交,即销售方不再保留与所有权相联系的继续管理权,此时此项销售业务全部完成.

(二)分析说明以上方法融合了现行会计制度中几种业务的处理方法,现行准则中并没有类似的处理形式.但事实上这样做并不是无源可循,此问题美国公认会计准则中在分期收款销售方式有三种可以选择的会计处理方式.分别是分期收款法、分期付款法、成本回收法.其中的成本回收法,就是将前期收回的货款视为收回的销售成本,待成本完全收回后的销售收入才视为毛利的实现予以确认.美国会计准则委员会和财务会计准则委员会都有说明：“在缺乏预估可收回性的合理基础”、“收回应收账款存在着高度的不确定性”时,可采用成本回收法,即这里所采用的方案一.

方案一主要出于谨慎性原则的考虑,表面上看起来似乎属于收付实现制,违背了我国企业会计准则中“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”的规定.可是对于让渡资产使用权中使用费收入、结果不能可靠估计的建造合同收入等业务,现行会计准则中也对在实际收到款项或资产负债表日再确认收入、结转成本的做法予以了肯定；并且在理论上,在总收入不可确定的情况下,用当期费用配比当期收入并不违反权责发生制的要求.需要说明的是,这里的方案都是建立在销售企业持续经营的检测设之上的,只有这样才能保证其每个会计年度流的平稳.此外,销售方要慎重选择销售对象,以控制回款风险.对于相对稳定的节电效果,购货企业的用电规模直接决定了销售企业的设备回收金额,对于用电规模较小或不固定的购货企业,或者购货方所在地电价变化较大,供方要在充分调查的基础上选择是否采取此种方式销售,以控制成本补偿风险.

(编辑　袁晓玲)