增值税转型涉固定资产非货币资产交换会计处理

新《增值税暂行条例》删除了旧《增值税暂行条例》中固定资产不能抵扣进项税额的规定.在外购固定资产时：按专用上记载的可抵扣增值税的进项税额,借记“应交税费――应交增值税(进项税额)”科目；按照专用上记载的应计入固定资产价值的金额,借记“固定资产”、“在建工程”等科目；按应付或实际支付的金额,贷记“应付账款”、“应付票据”、“银行存款”、“长期应付款”等科目.如果购人的固定资产发生退货,取得与商品销售量、销售额挂钩的返还收入的,则做相反的会计分录.根据现行税法规定,单位或个体经营者将固定资产委托代销、受托代销、用于非应税项目、集体福利或个人消费、用作投资、分配给股东或投资者以及无偿赠送他人等,都应视同销售,要计交增值税,借记“银行存款”、“在建工程”、“长期股权投资”、“利润分配――直付普通股股利”、“营业外支出”等科目,贷记“主营业务”、“应交税费――应交增值税(销项税额)”科目；同时结转相应的“固定资产清理”等科目.按照现行规定,固定资产的进项税额可以抵扣,所以涉及固定资产的非货币性资产交换与原准则相比,其计量和会计处理有很多不同.

一、以公允价值为基础的会计处理

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换具有商业实质且换入或换出资产的公允价值能够可靠计量的,应当以公允价值为基础来计量换入资产的入账价值.一般情况下,换入资产的入账价值等于换出资产的公允价值+应支付的相关税费+(一)支付(收到)的补价.如有确凿证据,表明换人资产的公允价值比换出资产的公允价值更可靠,上述公式应采用换入资产的公允价值来计量.《企业会计准则应用指南2006》规定：“非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的,在发生补价的情况下,支付补价方应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换入资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换入资产的成本；收到补价方应当以换出资产的公允价值减去补价(或换入资产的公允价值)加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本.”在增值税转型后,若非货币性资产交换涉及固定资产的,应注意以下问题：一是按照现行条例,“纳税人采取以旧换新方式销售货物,应按新货物的同期销售确定销售额.”即,如企业在非货币性资产交换中以使用过的旧资产换人新存货的,应当以存货的当期公允价值作为换入资产的人账价值.二是公允价值的内涵.根据指南中“作为换入资产的成本”、“作为换出资产的成本”以及会计价税分开核算的影响,这里的资产公允价值不包括价外增值税金额.三是公式中补价的内涵,应当为交换双方的资产的公允价值之间的差额.补价,在很多情况下常被理解为交换双方在非货币性资产交换中除资产和相关税费以外的支付和收取的所有货币资金,这部分货币资金既包括交换资产的公允价值差额和相关税费差额,也包括交换发生的损益.从指南中“支付补价方,应当以换出资产的公允价值加上支付的补价(或换人资产的公允价值)和应支付的相关税费,作为换人资产的成本”分析,换出资产的公允价值加上支付的补价,应该等于换人资产的公允价值；而在所确定的公允价值内涵的前提下,这种观点与指南相矛盾.笔者认为,原公式中的补价应当理解为交换双方的资产的公允价值之间的差额的补价,而不是指全部补偿金额,即不包括补偿的增值税款也不考虑交换的损益.这样,不管非货币性资产所应交的增值税是否相同、是否有交换损益,支付补价方换出资产的公允价值加上支付的补价就都等于换入资产的公允价值；同样,收到补价方换出资产的公允价值减去补价也等于换人资产的公允价值,与指南相符.四是公式中的“应支付的相关税费”,是指应当直接计入资产价值的税费,而不包括单独入账的税费.

因此,计算换入资产入账价值的公式可以表述为：换人资产入账价值等于换出资产公允价值+应支付的计人资产价值的相关税费+(－)资产公允价值差额.

例1　甲公司以其拥有的厂房与乙公司的生产设备进行交换,其中：甲公司厂房账面原值260万元,已计提折旧40万元,公允价值250万元；乙公司设备账面原值为300万元,已提折旧10万元,公允价值为240万元,乙公司向甲公司支付补价11.7万元.甲乙均为一般纳税人,甲乙资产均为增值税转型后购入.

甲公司的会计分录如下：

(1)借：固定资产清理

2200000

累计折旧400000

贷：固定资产

2600000

(2)借：固定资产清理

425000

贷：应交税费――应交增值税

(销项税额)(250万元×17％)

425000

(3)借：固定资产[(250-10)万元]

2400000

应交税费――应交增值税(进项税额)

408000

银行存款

117000

贷：固定资产清理

2925000

(4)借：固定资产清理

300000

贷：营业外收入

300000

例2　承例1,若乙公司急需厂房,而甲由于金融危机影响销售量认为乙的旧设备未来为自己创造的价值可能下降,因此,甲乙达成协议,乙公司愿意支付20万元补价以使得交换可以实现.

甲公司的会计处理如下：

换入资产入账价值等于250-10等于240(万元)

(1)(2)会计分录同例1.

(3)(4)会计分录应为：

(3)借：固定资产

2400000

应交税费――应交增值税(进项税额)

408000

银行存款

200000

贷：固定资产清理

3008000

(4)借：固定资产清理

383000

贷：营业外收入――非货币性资产处置利得300000

――非货币性资产交换利得83000

例3　甲企业用办公楼A和设备B与乙企业的厂房交换.其中：甲企业,A的账面价值为1100万元,已计提折旧240万元,公允价值为900万元；B账面价值为600万元,已计提折IE370万元,公允价值250万元；乙企业的厂房,账面价值2100万元,已计提折旧780万元,公允价值1200万元.甲乙均为一般纳税人,涉及资产均为增值税转型后购入.

甲企业交换的资产公允价值总额为1150万元,乙企业交换的资产公允价值总额为1200万元,所以甲企业应向乙企业支付补价58.5万元[1200x(1+17％)一1150x(1+17％)].

(1)乙企业判断是否为非货币交换：

58.5／1200等于4.9％<25％,属于非货币资产交换.

(2)乙企业会计处理如下：

换出资产公允价值总额等于1200(万元)

换入资产公允价值总额等于1150(万元)

换入资产入账价值总额等于1200-50等于1150(万元)

确定换入各项资产入账价值：

A等于1150x(900+1150)等于900(万元)

B等于1150x(250+1150)等于250(万元)

借：固定资产清理

13200000

累计折旧

7800000

贷：固定资产

21000000

借：固定资产清理

2040000

贷：应交税费――应交增值税(销项税额)

2040000

借：固定资产――A

9000000

――B

2500000

应交税费――应交增值税(进项税额)1955000

银行存款

585000

贷：固定资产清理

14040000

借：营业外支出

1200000

贷：固定资产清理

1200000

从例中可以看出,如果非货币性资产交换过程中没有发生可以直接计入资产价值的相关费用,那么各项资产的入账价值即为该项资产的公允价值,因此在实务操作中,只需将发生的可以直接计入资产价值的相关费用按换入资产的公允价值(或原账面价值)比例进行分摊,分别计人各项资产的入账价值即可.

二、以账面价值为基础的会计处理

不具有商业实质或虽具有商业实质但换人、换出资产的公允价值均不能可靠计量时,不能采用公允价值计量换人资产的入账价值,应以换出资产的账面价值为基础计量换入资产的入账价值.

换人资产入账价值等于换出资产账面价值+(-)支付(收到)的补价+应支付的直接计人资产价值的相关税费.

其中,非货币性资产交换涉及多项资产交换的,应当按照换人各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本.

由于不采用公允价值,因此换出资产按账面价值结转,不涉及损益核算,增值税按视同销售处理.

在消费型增值税下,涉及固定资产的会计处理与存货的相关处理具有很多相似之处.现行的会计准则在涉及固定资产非货币性资产交易的规定中,对“公允价值”、“补价”和“相关税费”等概念进行了规定.笔者认为,对非货币性资产交换指南第四条提到的公允价值,应当为不包含增值税的公平.所涉及的补价,应当仅指交换资产之间公平的差额.

编辑　熊年春