2016年《高级会计实务》所得税考点

一、所得税的基本概念和会计处理方法

(一)所得税在会计实务中,所得税是一个统称,在具体会计处理时,应分为“应交所得税”和“所得税费用”.现将二者比较如表1.只有明确了应交所得税和所得税费用是二个不同的概念,在会计处理时才不会混淆.值得说明的是,高级会计实务主要考核的是如何确定所得税费用.按照会计准则规定,企业应采用资产负债表债务法确定所得税费用.资产负债表债务法是从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差额(即暂时性差异)分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相应的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定所得税费用.因此,所得税费用核算的难点在于如何确定暂时性差异、如何确定递延所得税资产和递延所得税负债.

(二)暂时性差异　暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额.根据暂时性差异对未来期间应税金额影响的不同,暂时性差异分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异.现将二者比较如下(见表2).

(三)递延所得税资产和递延所得税负债　由于可抵扣暂时性差异将导致将来少交所得税,由此带来的经济利益在满足确认条件时应确认为递延所得税资产；由于应纳税暂时性差异将导致将来多交所得税.由此引起的经济利益的流出在满足条件时应确认为递延所得税负债.现将二者比较如下(见表3).应注意,如何确认递延所得税资产和递延所得税负债是考试中的重点.现举例如下：

[例1]说明计提减值形成可抵扣暂时性差异,确认递延所得税资产.甲公司2008年末存货账面余额1000万元,已提存货跌价准备1130万元,存货账面价值为900万元.因存货购入时的成本为1000万元,则存货的计税基础为1000万元.由于存货的账面价值900万元小于存货计税基础1000万元,形成可抵扣暂时性差异100万元.检测设甲公司所得税税率为25％,对于可抵扣暂时性差异可能产生的未来经济利益.应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限.确认相应的递延所得税资产.2008年末,甲公司账务处理如下(单位：万元)：

借：递延所得税资产(100×25％)25

贷：所得税费用　25

[例2]说明固定资产折旧形成应纳税暂时性差异,确认递延所得税负债.甲公司于2007年12月31日购入一项环保设备,取得成本为2000万元,会计上采用直线法计提折旧,使用年限为10年,净残值为零；计税时按双倍余额递减法计提折旧,使用年限及净残值与会计相同.则2008年末资产的账面价值为1800万元(2000-200),其计税基础为1600万元(2000-400),产生应纳税暂时性差异200万元.检测设甲公司所得税税率为25％,对于未来应多交所得税的金额应确认递延所得税负债.2008年末甲公司账务处理如下(单位：万元)：

借：所得税费用(200×25％)50

贷：递延所得税负债　50

二、所得税案例及分析提示

(一)所得税案例　在所得税考核中,经常与金融资产、资产减值等重要知识点相结合形成案例分析题,现举例如下：

[例3]胜利股份有限公司(本题下称“胜利公司”)为上市公司,适用的所得税税率为25％,所得税费用采用资产负债表债务法核算,检测设胜利公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异.2008年发生涉及所得税会计的交易或事项如下：

(1)2008年9月12日,胜利公司自证券市场购入某股票,支付价款600万元(检测定不考虑交易费用).胜利公司将该股票作为交易性金融资产核算.12月31日,该股票的公允价值为900万元.检测定税法规定,交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额,待出售时一并计入应纳税所得额.胜利公司在2008年末对该项业务确认了递延所得税资产75万元.(2)2007年12月15日.胜利公司购入一项管理用设备,成本为2400万元.12月26日,该设备经安装达到预定可使用状态.胜利公司预计该设备使用年限为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧.税法规定,该类固定资产的折旧年限为20年.检测定胜利公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定.2008年末,该固定资产账面价值为2160万元(2400-2400÷10),其计税基础为2280万元(2400-2400÷20),胜利公司对该业务确认了递延所得税资产120万元.(3)2008年12月31日,胜利公司存货中包括150件甲产品和50件乙产品.150件甲产品和50件乙产品的单位成本均为120万元.其中,150件甲产品签订有不可撤销的销售合同,每件合同(不含增值税)为150万元,市场(不含增值税)预期为118万元；50件乙产品没有签订销售合同,每件市场(不含增值税)预期为118万元.销售每件甲产品、乙产品预期发生的销售费用及税金(不含增值税)均为2万元.胜利公司期末按单项计提存货跌价准备.2008年12月31日,胜利公司相关业务的会计处理如下：①胜利公司对150件胜利产品和50件乙产品按成本总额24000万元(120×200)超过可变现净值总额23200万元[(118-2)×200]的差额计提了800万元存货跌价准备.此前,未计提存货跌价准备.②胜利公司对上述存货账面价值低于计税基础的差额,没有确认递延所得税资产.要求：根据上述资料,逐项分析、判断胜利公司上述金融资产、固定资产、存货相关业务的会计处理是否正确,并简要说明理由；如不正确,请说明正确的会计处理.

(二)分析提示　(1)交易性金融资产所得税处理不正确.理由：由于金融资产账面价值900万元,大于其计税基础600万元,形成应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债,胜利公司确认递延所得税资产是不正确的.正确会计处理：应确认递延所得税负债75万元(300×25％),同时减少所得税费用75万元.(2)固定资产所得税会计处理不正确.理由：胜利公司确认的递延所得税资产的金额不正确.正确会计处理：固定资产账面价值2160万元,计税基础228075元,产生可抵扣暂时性差异120万元,应确认递延所得税资产30万元(120×25％),同时减少所得税费用30万元.(3)存货计提减值和所得税处理不正确.①甲产品和乙产品计提跌价准备不正确.理由：胜利产品和乙产品应分别计提存货跌价准备.a　甲产品计提减值,甲产品成本等于150×120等于18000(万元),甲产品可变现净值等于150×(150-2)等于22200(万元),甲产品成本小于可变现净值,不需计提跌价准备.b　乙产品计提减值,乙产品成本等于50×120等于6000(万元),乙产品可变现净值等于50×(118-2)等于5800(万元),乙产品应计提存货跌价准备200万元(6000-5800),正确的会计处理：应计提存货减值准备200万元,同时增加资产减值损失200万元.②不确认递延所得税资产不正确.理由：存货账面价值低于计税基础的差额,产生可抵扣暂时性差异,应确认递延所得税资产.正确的会计处理：应确认递延所得税资产50万元(200×25％),同时减少所得税费用50万元.