资产减值的所得税会计处理

一、资产减值的内涵

在传统会计实务中,资产以历史成本为计价基础,一般不考虑市价变动的影响.但这种处理方式与现实不相符.在市场经济中,资产面临价值损耗的风险,此时基于历史成本的账面价值将无法反映资产的现行价值,以致歪曲企业的财务实力与经济利益.为此,从资产的本质出发,如果资产的未来经济效益的潜能已经变动,其价值也需要做出相应的调整.企业所有的资产在发生减值时,原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量,因此资产减值包括所有资产的减值.资产减值一般按以下程序进行处理：首先,企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象,主要可以从企业内部和外部两个信息来源进行判断；接着,如果有确凿证据表明资产存在减值迹象的,应当进行减值测试,资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提,但除因企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产外,对于这些资产,无论是否存在减值迹象,都应当至少于每年年度终了进行减值测试；最后,估计资产的可收回金额,当企业资产的可收回金额,低于其账面价值时,即表明资产发生了减值,企业应确认资产减值损失,并把资产的账面价值减记至可收回金额.

在估计资产可收回金额时,原则上应当以单项资产为基础,如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额.资产可收回金额的估计,应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.因此,要估计资产的可收回金额,通常需要同时估计该资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来流量的现值.资产的公允价值减去处置费用后的净额,通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净收入.资产预计未来流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定.因此,预计资产未来流量的现值,主要应当综合考虑资产的预计未来流量、资产的使用寿命和折现率三个因素.

二、资产减值的所得税会计处理原理

新所得税准则中,所得税会计处理采用的是资产负债表债务法,要求企业从资产负债表出发,通过比较资产负债表上列示的资产、负债,按照会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础,对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异,确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产,并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用.资产负债表债务法在所得税的会计核算方面贯彻了资产、负债的界定.从资产负债角度考虑,资产的账面价值代表的是某项资产在持续持有及最终处置的一定期间内为企业带来未来经济利益的总额,其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资产可以税前扣除的总额.资产的账面价值小于其计税基础的,表明该项资产于未来期间产生的经济利益流入低于按照税法规定允许税前扣除的金额,产生可抵减未来期间应纳税所得额的因素,减少未来期间以应交所得税的方式流出企业的经济利益,应确认为递延所得税资产.反之,一项资产的账面价值大于其计税基础的,两者之间的差额会增加企业未来期间的应纳税所得额,对企业形成经济利益流出的义务,应确认为递延所得税负债.

将上述所得税会计处理的原理运用到资产减值事项中,可以得到资产减值的会计处理原理.资产计提了减值准备后,其账面价值会随之下降,而税法规定资产在发生实质性损失之前不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而变化,从而造成在计提资产减值准备以后,资产的账面价值小于计税基础,意味着资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,两者之间的差额可以减少企业在未来期间的应纳税所得额并减少应交所得税,该差异为可抵扣暂时性差异,符合有关条件时,应当确认相关的递延所得税资产.

三、资产减值的所得税会计处理实例

第一种情况,资产减值的所得税会计处理仅涉及当期.

[例1]甲企业2007年底账面x设备的原价为1600万元,系2003年12月18日购入,预计使用年限为10年,预计净残值为零,采用年限平均法计提折旧.2007年12月31日,该设备已计提折旧640万元,此前该设备未计提减值准备,2007年12月31日由于各种迹象表明该设备发生减值,为此经估计该设备的市场为870万元,预计该设备未来使用及处置产生的流量现值为900万元.甲企业2007年前适用的所得税税率为33％,从2008年起适用的所得税税率为25％.

对该事项的会计处理,首先需要明确的是在计量递延所得税资产时,应当采用与收回资产的预期方式相一致的税率和计税基础.为此,本例中确认递延所得税资产时适用的税率应为25％.

由于该设备此前一直未计提减值准备,则2007年1月1日其账面价值与计税基础相等,无暂时性差异和递延所得税余额.2007年12月31日,该设备在进行资产减值处理前的价值为960万元(1600-1600÷10×4).根据案例中的材料,该设备的可收回金额为900万元,为此需要计提60万元的减值准备,账务处理如下：

借：资产减值损失

600000

贷：固定资产减值准备

600000

当完成该设备的减值处理后,其计税基础根据税法的规定,金额等于没有计提减值准备的账面价值,即960万元,账面价值等于考虑了资产减值后的价值,即900万元,为此两者之间存在可抵扣暂时性差异60万元(960-900),递延所得税资产余额为15万元(60×25％),账务处理如下：

借：递延所得税资产

150000

贷：所得税费用

150000

第二种情况,资产减值的所得税会计处理涉及多期.

当所得税会计处理涉及连续多期,其处理的基本原理为根据所得税会计处理的要求确认本期期末的递延所得税余额,然后将期末余额与期初余额进行对比,差额即为本期将确认或者应转回的递延所得税金额.

[例2]甲企业2007年前适用的所得税税率为33％,从2008年起适用的所得税税率为25％.该企业于2007年末对库存商品A产品进行减值测试,基本情况如下：A产品2007年1月1日的存货跌价准备余额为45万元,2007年度内对外销售A产品转销存货跌价准备30万元,该转销未经主管税务机关审核.2007年12月31日,A产品库存3000件,每件成本1万元,账面成本总额为30007Y元,其中2000件已与乙公司签订了不可撤销的销售合同,销售为每件1.2万元,其余1000件未签订销售合同.A产品2007年12月31日的市场为每件1.1万元,预计销售每件A产品需要发生的销售费用及相关税金为0.15万元.

(1)确认A产品的跌价准备,在进行处理时需要将A产品分两部分：有销售合同部分A产品可变现净值为2100万元[2000×(1.2-0.15)],成本2000万元(2000×1),这部分存货不需要计提跌价准备；超过合同数量部分A产品可变现净值为950万元[1000×(1.1-0.15)],成本为1000万元(1000×1),这部分存货需计提跌价准备50万元(1000-950).由于期初存货跌价准备为45万元,本期结转存货跌价准备为30万元,为此在计提本期存货跌价准备前的余额为15万元,则A产品本期应计提存货跌价准备为35万元[50－(45-30)],其账务处理如下：

借：资产减值损失

350000

贷：存货跌价准备

350000

(2)根据所得税准则的规定,因税收法规的变化导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的,企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新税率进行重新计量.适用税率变动时,应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整.为此,本期在确认递延所得税资产时,需要对期初的递延所得税资产14.85万元(45×33％)进行调整.

(3)最后对该存货跌价准备进行所得税会计处理.A产品的计税基础为3000万元(2000×1+1000×1),经过计提存货跌价准备后A产品的账面价值为2950万元(2000×1+1000×0.95).计税基础与账面价值之间存在可抵扣暂时性差异50万元,由此可得递延所得税资产的期末余额12.5万元(50×25％),此处是按收回该资产时适用的税率25％进行计量的.本期可抵扣暂时性差异发生额为15万元(50-45),确认的递延所得税金额为期末余额与期初余额的差额,即－2.35万元(50×25％-45×33％),经济含义为转回之前已经确认的递延所得税资产,账务处理如下：

借：所得税费用

23500

贷：递延所得税资产

23500

(4)本案例中,账务处　理的难点是需要对本期转销存货跌准备进行处理,该转销的存货跌价准备在会计上表现为减少本期的营业成本,而在税法上该转销的存货跌价准备未经主管税务机关审核,所以不可以冲抵应纳税所得额.进而增加应交所得税.检测设本期甲企业实现会计利润为100万元,则本期应交所得税金额的计算可按下列方法进行：

应纳税所得额等于100+本期发生的可抵扣暂时性差异(50-45)+税法不允许抵扣的转销存货跌价准备金额30等于135(万元)

应交所得税等于135×33％等于44.55(万元)

借：所得税费用

469000

贷：应交税费――应交所得税

445500

递延所得税资产

23500