资产减值准备计提

新会计准则为了更客观、真实地反映资产状况,规定了各种资产减值准备,几乎每一种资产都有相应的减值准备,远远多于原来企业会计制度规定的八项减值准备.同时为了不允许企业多计提减值准备和建立秘密准备,规定企业不能把前期已确认的长期资产减值准备进行转回.新准则规定的主要减值准备种类如表1.

一、企业计提资产减值准备存在的问题

(一)资产减值准备的确认与计量难度大按照会计准则规定,资产减值是指资产(包括单项资产和资产组)的可收回金额低于其账面价值.可收回金额有两种计算方法,一是资产的公允价值减去处置费用后的净额；二是资产预计未来流量的现值.但是在实际工作中,要运用上述两种方法合理确认各项资产的可收回金额有较大难度.一方面因为我国目前市场经济还不完善,各种资产信息、市场机制尚不健全,公允价值取得有难度,而未来流量现值计算也由于预计净流量、资产使用年限和折现率的比较难以确定而使用较少.另一方面因为我国现阶段各种相似度检测怎么写作机构不健全,企业的固定资产、无形资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因发生价值贬值时,其确认和计量往往需要企业外部的专业技术评估机构才能认定,很多时候无法及时准确完成.

(二)资产减值准备计提标准的复杂性新会计准则是按照资产种类进行减值准备计提,相应规定了应当计提资产减值准备的条件,至于如何计提、计提比例是多少,则完全由企业根据实际情况和从业人员的职业判断进行.一个大型企业可能要涉及十多种资产的减值测试,包括基本的如坏账准备、存货跌价准备、固定资产减值准备、各种投资减值准备等和其他特殊的如无固定期限无形资产减值测试、商誉减值测试、资产组减值测试、总部资产减值测试等.这对会计人员和相关业务人员的综合判断分析能力提出了更高要求,目前企业的相关从业人员是否具备这样的能力,是否能及时、合理地得出减值测试结果,是否会给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供可能存在很大疑问.

(三)减值准备计提后缺乏可确认性企业根据会计准则计算提取各项资产减值准备时涉及的可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观性,其结果因人而异,差距很大.计提的减值准备数额是否合理、是否真实反映企业的资产状况,如何对这些减值进行复核给注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门带来了难题.而且由于减值计提很多依靠从业人员的职业判断结合企业持有资产的意图确定,外部监管机构由于受对企业基本情况、企业资产的性态、使用价值知之甚少的约束,除了对特别重大的问题可能重新确认外,一般问题限于时间和效益原则使复核的程度大打折扣,从而使复核缺少权威性.

二、企业计提资产减值准备存在的操作问题

(一)存货跌价准备存货准则在第十五条规定,资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量.可变现净值是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额.存货准则指南中也明确了需要经过加工的材料存货,在正常生产经营中,应当以所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额,确定其可变现净值.可变现净值的特征表现为存货的预计未来净流量,而不是存货的售价或合同价.准则在明确计提存货跌价准备的方法时要求企业通常应当按照单个存货项目计提,同时准则也规定对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备.

准则的上述要求给具体操作带来较大困难：(1)对于件数少、高、而且组成产成品比较固定、生产周期又短的原材料计提减值时操作比较简单,但是这样的情况现实中很少,大多数企业在实际计算存货跌价准备时都存在非常多的麻烦,甚至几乎不可能完成.如笔者所在的施工企业存货种类多,有上万种,这些材料形成的产成品并不固定,生产周期也不固定,在年底计提存货跌价准备时无从下手,于是索性不进行计提.(2)按照准则要求,对于数量繁多、单价较低的存货,企业可以按照存货类别计提存货跌价准备,但是计算这些存货在正常生产经营中所生产的产成品的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用和相关税费后的金额存在很大难度,因为企业确实不太容易将大量的存货组合成产成品.(3)对于一些专门制造大型设备的制造企业,加工的产成品往往需要很长时间才能最终形成,资产负债表日这些产品的最终售价可以按照合同确定,但是如何确定这些中间产品到完工还需要的成本、费用和税金是个问题.最后的结果也是要么不计算存货跌价准备要么靠主观考虑(基本是按照市价和库存成本的高低进行比较)计算提取.

(二)资产组的减值计算新会计准则中为计算方便,提出了资产组的概念.资产组的认定,应以资产组产生的主要流入是否独立于其他资产或资产组的流人为依据.

会计准则解释中规定,企业的某一生产线、营业网点、业务部门等,如果能够独立于其他部门或者单位等创造收入、产生流,或者其创造的收入和流入绝大部分独立于其他部门或者单位、且属于可认定的最小的资产组合的,通常应将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组.同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置决策方式等.资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更.如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并根据规定在附注中作相应说明.

在实际工作中,会计人员要计算资产组的减值准备,首先要准确鉴定资产组.但是从上述对资产组的描述和确定原则来看,对资产组的认定同样涉及很多职业判断,没有绝对的标准.笔者认为,合理确定资产组非常重要,是准确计提资产减值准备的关键.如某煤矿企业拥有一条专用铁路以支持其采矿生产,现检测定该铁路不再使用,只能以报废价值出售,已不能产生基本上独立于矿山主体其他资产所产生的流入.按照资产的定义应该计算其减值准备,但是如果该煤矿认为该铁路应该与煤矿组成资产组进行减值测试,因为不能单独确定专用铁路的使用价值(未来流量现值),而且其使用价值很可能不同于报废价值.这样操作后此煤矿的各项配套资产均不再计提资产减值准备.又如电视机厂的生产线,生产的产品售价低于成本,按照准则要求应该计提资产减值准备,但是如果生产线和厂房应作为一个资产组进行处置,其可收回金额高于账面金额,无需计提.

上述两个例子说明在资产组的认定上,除考虑资产的使用状况和配套情况外还应当考虑对资产的持续使用或者处置的决策方式,这样造成企业财务人员以及外部审计人员在资产组的认定上会产生较多的分歧,也影响资产组减值计提数额的准确性.

(三)无形资产减值准备的操作问题新准则要求对无固定寿命的无形资产要至少每年进行减值测试,发生减值的要计提减值准备.但是这些计提准备的要求在实际操作过程中存在一些问题,最主要是如何确定该项无形资产的可收回价值.因为无形资产(主要为专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权甚至土地使用权)没有实体,一般与其他资源共同创造贡献,且贡献的大小又与企业的员工素质、经营管理水平等相联系,同样的无形资产在不同的企业很可能产生不同的效益.这样在确定一项无形资产的价值时,很可能包含了其他实物资产和无形资产的价值.

无形资产准则规定无形资产的减值执行资产减值准则,而资产减值准则中并没有单独规定无形资产的计提减值方法(只有资产组、总部资产和商誉),准则指南和准则讲解中也没有相应的规定.笔者觉得可能是无形资产的种类多,情况复杂,无法统一规定,因此只能由会计从业人员按照计提减值准备的基本规定执行,这样可能会导致操作自由度大,方法也会五花八门.

(四)商誉减值的计算及处理问题资产减值准则、应用指南以及准则讲解均对商誉减值测试进行了比较详细的规定,具体规定为：(1)企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试.(2)为了资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购写日起按照合理的方法分摊至相关的资产组,难以分摊至相关的资产组的,应将其分摊至相关的资产组组合.(3)在具体测试时分两次分别对不包含商誉的资产组或资产组组合和包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,与相关账面价值相比较,确认减值损失.

笔者对上述规定存在异议.首先商誉本身是一项不可辨认的资产,不能单独存在,与企业整体资产形成一个统一的整体,甚至还与企业员工素质、管理水平等不可计量资源有着密切的关系,如何将其分摊到各资产组中、按照什么标准分摊都存在问题.其次退一步讲,即使已经将商誉分摊到了各资产组中,下一步的减值测试不一定符合成本效益原则.由于商誉不存在交易市场,对商誉进行减值测试需要对其当前价值进行评估.笔者认为,在现阶段企业每年进行一次价值评估只会有两种结果,一种是由企业会计人员和相关业务人员拍脑袋进行,成本低但毫无准确性可言,另一种是企业请一些专业机构进行评估,数据相对准确,但是成本高,不符合成本效益原则.

三、解决办法

(一)会计人员要不断解放思想,加强学习,提高自身的业务素质目前会计人员大都习惯了原来固定的财务做账方式,有固定的模式,固定的会计分录,发生经济业务后照着套下来就可以了.新的会计准则包容的经济业务越来越多,复杂性越来越大,所以更注重对账务处理的原则性规定,不再有一对一的制度式规定.这就对会计人员提出了更高要求,对经济业务增加了更多的执业判断,要求从业的会计人员必须具有更高的业务能力,不断提高自身的业务素质.这种业务素质应该是综合的和全面的,才能提高职业判断的准确性.

(二)单位负责人和财务负责人要加强对财务工作的协调和关注新会计准则下很多经济业务的处理包括资产减值准备计提都必须考虑管理意图,需要几个职能部门协调配合才能正确及时完成.计提资产减值准备要根据企业技术人员的技术测量以及企业高层的资产持有目的等综合因素进行判断,甚至需要企业外部的专业评估机构帮助.仅由财务部门自身来进行资产的减值准备计提,没有各种信息的支持只能是闭门造车,不可能准确计提资产减值准备.

(三)我国市场机制尚不健全,公允价值很难取得要加强社会信息系统的建设和完善,加强资产公允等信息的共享.在现代社会中,政府无疑是信息的最大拥有者.因此,笔者认为,除一些机密信息外,政府要及时地、如实地向社会发布所掌握的各种信息,这是现代政府的职责.

(四)应加强对资产减值准备理论的研究和实务的探讨资产减值准备项目具有内容特殊、金额较大、情况复杂等特点,在实务操作中涉及种类多,计算方法多样,受企业管理意图影响大,因此如何在新准则执行后尽快形成比较成熟、合理的实务操作方法.需要从业人员、监管机构以及广大注册会计师的共同努力.