诚信的会计与会计人的诚信

一、会计诚信问题的提出

对于会计诚信的讨论并不是一个新问题.笔者以“会计诚信”为主题检索“中国期刊全文数据库”,分“精确”和“模糊”两种检索方式,检索期限为“中国期刊全文数据库”提供的1979年起至2009年止.检索发现,1979年至2000年长达22年间没有公开发表的论文．自2001年起开始有“会计诚信”为主题的论文公开发表,2002年起至2008年止的7年间,每年公开发表的以“会计诚信”为主题的论文大约在250～650篇之间.对于2009年度,截止至2009年9月底,用“精确”和“模糊”检索分别得到168篇和260篇.检索结果说明对会计诚信问题的讨论,主要是自2001年11月份美国发生安然事件和国内银广厦会计查重事件,结合原国务院总理给国家会计学院题词后学界集中开展讨论；同时电说明会计诚信既是一个老问题但也仍然一直是大家研究讨论的主题.尽管对会计诚信问题已经有上述诸多的讨论,但“诚信”问题仍是目前社会发展中不可忽视的一个主题,它不分社会制度形式,不分国界,不断显现.此外,会计诚信虽有好转但并没有得到根本的好转,会计诚信将是一个长期存在的仍需不断关注的问题,

(一)会计诚信的现状从深交所公布的上市公司受处罚情况来看,在2001―2007年7年间,上市公司受到的各类处罚占上市公司总数的比重,最低的为2007年的2.09％,最高的为2001年的7.48％,中间几年有波动.从处罚原因来看,除因上市公司高层领导个人言行不当受到处罚外,大部分处罚都是与会计信息不及时或不真实相关,这也是可以理解的,因为会计信息反映了公司的财务经营成果和经营状况,投资者主要关注公司的会计信息.虽然整体来看,2007年所占比重比往年有所下降,但仍不能说明会计诚信得到根本好转.

(2)bk深交所公布的上市公司信息披露考评情况来看,在2001年到2007年7年间,上市公司信息披露不合格敷占全部披露信息的上市公司总数的比重,最低的为2007年的3.42％．最高的为2005年的6.52％．中间几年也有反复,由此说明上市公司在信息披露方面仍存在这样或那样的问题,也可以说明会计诚信没有得到根本好转.

根据中国注册会计师协会公布的上市公司审计报告出具类型来看,自2003～200795年间,上市公司各年年报的审计报告,并非都是标准型的审计报告.其中非标准型审计报告占全部审计报告的比重,最低的为2007年的7.71％,最高的为2005年的11.86％,呈现一个倒u型.这说明,不少公司的会计年报存在问题.

(二)会计的诚信“会计”这一职能自产生以来,便是如实、准确地记录着事物的数与量,因此可以说会计自诞生便是诚实的、可靠的,会计的诚信与生俱来.千百年来,会计作为一种职业．都是默默记录着所发生的一切,不管是早先记录实物数量还是后来以货币资金形式记录生产经营活动的过程及其结果.从职业这个角度而言,会计是诚信的；并且因为诚信,一直准确地记录着事物的数与量,会计职业才发展成为现代社会中的一种重要行业,是经济发展的晴雨表.可以说,诚信是会计行业生存发展的基石.

二、会计人的诚信

会计职业是诚信的,但诚信的会计并不等同于会计人的诚信.诚信的会计需要会计人的诚信来反映,只有诚信的会计人,才能使会计成为诚信会计.在很长一段时期,会计人都是诚信的,因此会计也才发展成为现代社会里的一种重要职业.而会计人的不讲诚信,也造成了会计的诚信问题,会计人的不讲诚信随着社会经济的发展而产生和发展.

(一)会计诚信问题的发展合伙(股份)制出现前,由于生产资料的所有权与生产经营权二权合一,社会基本处于自给自足的状态.对私有经济而言,不管是农业、手工业还是商业,会计所体现的仅是正确记录事物的数与量关系,并不需要真正意义上的会计职业和专职人员.会计是纯粹记账的功能,并且一直体现着诚信的本质.合伙(股份)制出现以后,有些生产资料所有者并不参与生产经营,这样生产资料的所有权与生产经营权开始分离.没有参与生产经营的生产资料所有者,为了了解生产经营情况,就要求参与生产经营的所有者设置专职会计人员,定期提供会计报表,以反映生产成果、确定投资回报的多少,于是会计的功能实现了质的变化,由只供生产经营者内部使用转向对外提供报告,现代真正意义上的会计功能开始确立,会计专职人员开始出现,也就产生了现代会计行业.也因为生产资料所有权与生产经营权两权分离,参与生产经营的所有者掌握了比没有参与生产经营者多得多的信息,为了掩盖生产经营中出现的问题或是更多的占有生产经营成果,参与生产经营的所有者提供给没有参与生产经营所有者的会计报告就存在不真实的可能性,于是产生了会计人诚信问题.可见,生产资料所有权形式变更后,会计人诚信问题开始出现.

(二)会计诚信的行为主体会计人诚信问题中的“会计人”是指对会计报告正确与否产生影响的人员,一般意义上包括三类人：会计人员、高层管理者和审计人员.

会计人员是会计诚信问题的直接责任人.会计账务是由会计人员处理的,会计报告是由会计人员编制的.会计准则和会计职业道德要求会计人员在处理账务时要对经济业务发生的合理、合规、合法进行审核和监督,对不符合会计准则要求的业务不能处理并退回经办人员,对性质严重的事项应向上级领导或部门报告.会计诚信出现问题,说明会计人员并没有按照会计职业道德和会计准则的要求处理账务、编制会计报告,所以在会计诚信问题中,会计人员起到直接的作用.

高层管理者是会计诚信问题的主要责任人.高层管理者决定着企业人员职务升迁、奖励等政策,除非会计人员是独立于企业的人事和工资制度,否则无不受到影响.从现实情况来考虑,高层管理者对会计报告的干涉显然是有意的,因为会计报告是会计人员按照职业准则的规定来编写的,在没有外部因素干涉的情况下,会计人员编写的会计报告应该是比较真实地反映企业生产经营的财务结果和财务状况.非会计人员对会计报告的干涉,显然违反了会计报告真实性的原则；而能对会计报告进行干涉的,只有高层管理者,所以高层管理者对会计报告的干涉是故意的,对会计报告能否准确反映财务经营成果的影响是关键的、最根本的.从实践看,企业会计查重几乎都与高级管理层的授意、指使和强令有关.

审计人员是会计诚信问题的间接责任人.审计人员是对会计报告正确与否进行鉴证的人员,具有社会公信力.然而如同会计职业是诚信的,但诚信的会计并不等同于会计人的诚信一样,审计行业也同样存在诚信危机的问题.社会分工的不同并不表明人们的道德水准就会有所不同,审计人员与其他行业人员在职业道德水准上并没有根本的区别.正是审计人的诚信问题才造成更大程度和更大范围的会计诚信问题,审计诚信问题构成了会计诚信问题的一个部分,而且加剧了会计诚信问题.

三、会计诚信问题的根源

对于会计诚信问题产生的成因,众多学者从不同的角度进行了分析.有关方面也根据已有研究提出的对策对会计诚信问题进行了治理,并取得了一定效果.然而会计诚信问题仍然没有得到根本好转,笔者认为,已有的研究都只是从表面现象进行分析,并未对造成会计诚信问题的根源进行分析.逐利行为是会计诚信问题的根源,并且因为逐利行为仍将长期存在,会计诚信问题也将在一定时期内长期存在.逐利行为在以资本为主导的社会形态下是一种普遍的社会现象,人们自觉和不自觉、自愿和不自愿地追逐经济利益.对现实人是一名经济人来说,经济利益的多少彰显了其个人的地位,占有的经济利益越多,其地位也就越高；占有的经济利益越多,其拥有的资源也就越多.地位越高、资源越多,其对社会的影响也就越大,经济利益占有的多少成为社会评价个人成功与否的重要标准,所以人们总是利用一切可以利用的手段来逐利,会计诚信问题的行为主体也不例外.

(一)会计人员的逐利行为会计人员编制的会计报告正确与否,存在两类情形：一类是会计人员的无意之错,一类是会计人员的有意之错.会计人员无意之错,是出于工作粗心、业务水平不够等原因产生,此类差错是正常的过错,可通过一定的会计机制进行检验和纠正.会计人员的有意之错,是会计人员为达到特定目的而做出的错误甚至违法行为,也可以分为两种情况：一种情况是高层管理者并不知情,是会计人员纯粹为自身特定目的而发生的差错,这种差错是个别会计人员的个别现象,一般而言对外部投资者等报告使用者没有起到实质性的影响作用；另一种情况是高层管理者所要求的,这种差错往往对会计报告起到决定性的影响作用.现实中,会计人员如果不按领导的要求做检测账,就有可能被降职或解聘.在面f临失业和失信的选择时,对失业的恐惧就可能会导致会计人员丧失职业道德而查重,或者会计人员不按高层意志办事,就很可能出现所谓的会计“囚徒困境”现象.由此可以看出,会计人员做检测账、编制虚检测的会计报告,其根本目的是为了自身的利益.

(二)高层管理者的逐利行为高层管理者对会计账务和会计报告的干涉,主要有三种情况：第一种情况是高层管理者对企业剩余收益分配的不满.在以资本为主导的社会生产中,人力成本作为一种既定成本予以量化,在成本费用中列支,不参与企业剩余收益的分配；所有者的资本因承担经营亏损的风险而没有将资本成本列入成本费用中,一般占有企业全部的剩余收益.当剩余收益处于正常的社会平均投资收益率水平时,这一安排显得合乎情理；当剩余收益多到足够大时,即远远超出社会正常的投资收益率时,就会引发高层管理者的不满.高层管理者认为,剩余收益主要是因其经营有方而得,于是高层管理者或是过度挥霍企业的资源、增加企业的成本,从而减少收益的剩余；或是想方设法从剩余收益中获取利益.第二种情况是高层管理者参与部分剩余收益的分配,但与经营财务成果密切相关.高层管理者根据经营业绩可享有部分剩余收益的索取权,如期权激励.由于期权激励往往跟随业绩上下变动.业绩越好,获得的期权激励也就越多；相反,业绩越差,期权激励也就越少甚至没有.高层管理者为了追求更多的期权激励.即获得更多的剩余收益,就要努力把业绩做得更好,当业绩不佳时,为了保持一定的期权激励,高层管理者往往要求会计人员“做”出需要的业绩来.第三种情况是高层管理者为了占有更多的经济资源,不断进行资本运作,以便控制更多的公司,从而获得更多的经济利益.当高层管理者所在的公司并没有这样的资本实力或符合资本市场运作的条件时.高层管理者就寻求通过虚检测的账务处理和会计报告符合条件,达到占有更多资源的目的.所以高层管理者指使会计人员做检测账、编制虚检测会计报告的目的,同样是为了追逐更多的个人经济利益.

(三)审计人员的逐利行为现行审计收费政策,限定了审计人员只能根据审计业务量来取得报酬,由于注册会计师行业间存在着恶性竞争(低价揽客)现象,因此行业租金很低,这样会导致审计人员的收入比预期的要低.为了谋取更大的利益,审计人员明知企业会计报告存在问题,但却出具了标准的或是企业高层管理者所希望的审计报告,从而获得企业高层管理者给予的更高或特别的收益,所以审计人员诚信问题的目的仍然是为了追求个人经济利益的更大化.

会计诚信问题将在一定时期内长期存在.为了谋取更多的经济利益、占有更多的经济资源,人们总是想方设法使自己个人的利益最大化.而经济利益总量在一定范围内是不变的,谋求个人利益最大化．就必然导致他人利益的减少或损害,会计诚信行为主体为了自身更多的利益和掩盖损害别人利益的行为,就会粉饰会计报告,使会计报告不能反映真实情况,而谋取更多经济利益的行为还将在一定社会时期内长期存在.

四、会计诚信问题消除的基本条件

会计诚信问题是可以消除的.会计诚信问题既然随着社会经济的发展而产生和发展,也会随着社会经济的发展而消除,达到一定条件后,会计诚信问题也就自然而然地消除.

(一)逐利行为不再成为社会的一种指导思想现代社会生产技术日新月异,物质资料生产越来越多,社会发展到一定程度后,物质资料已满足了人们日常的各种需要,人们占有经济利益的多少对其个人已没有实质意义,社会也不再以占有经济利益的多少作为评价人们成功与否的标准,人们更注重对个人事业高峰的攀登、对个人理想的追求,不再为名利所困,此时会计诚信问题将得以消除.

(二)边际会计诚信的收益大于边际会计诚信的成本社会发展到一定阶段后,诚信已成为整个社会的核心价值观,诚信行为的边际收益大于不讲诚信的边际成本,不讲诚信将得不偿失或者无法立足,会计诚信问题也将自然而然地消除.