审计师行政责任认定的逻辑思路

一、审计师法律责任及研究现状

(一)审计师法律责任审计师因审计失败可能承担的责任形式有行政责任、民事责任和刑事责任,而行政责任是我国审计师承担的主要责任形式.根据《最高人民法院关于审理证券市场因虚检测陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》,审计师受到行政处罚是其被提起民事诉讼的必要条件.证监会是对审计师实施行政处罚的重要机关,证监会的行政处罚机制及对审计师的行政责任认定是否科学有效,直接影响着审计师是否承担其他法律责任.

然而,现行法规的原则性及执法信息的不透明使得公众对证监会认定审计师行政责任的逻辑思路一直是雾里看花.

(二)研究现状Carcello和Palmros(1994)对审计意见和诉讼的关系的研究认为,非标准无保留意见可以减少但不能消除诉讼的可能性；在破产前几年连续签发非标准无保留意见会带来更高的诉讼驳回比例和较低的赔偿比例,减少审计师最终承担责任的可能性.根据R0ujns和Bremser(1997)的研究,如果监管者认为管理层蓄意错报或掩盖重大事实以至于这些错误与舞弊被发现的可能性非常小时,只有上市公司及其管理层受到处罚；但是,如果监管者认为公司报表中的错误与舞弊原本能够被审计师发现,但审计师却没有发现,上市公司和审计师都要受到处罚.Firth(2005)的研究表明,相比于客户报表中的披露不足,由于客户重大虚检测陈述导致的审计失败更容易使审计师遭到处罚,而且涉及盈余的虚检测陈述比涉及资产负债表项目的虚检测陈述更容易导致审计师受处罚,监管者认为审计师有责任识别并报告重大的、以交易为基础的、涉及盈余项目的虚检测陈述.

以上国外的相关研究提供了大样本分析中影响审计师承担法律责任的各种因素.吴溪(2007)通过分析2003～2006年受到处罚的13例审计案,发现审计师未实施必要的审计程序、明显违反审计准则等“硬伤”、被审计单位的责任界定是监管者认定审计责任的重要判断因素；同时,证监会在2003年之后对审计师的责任认定显著趋于缓和与稳健,对审计师实施处罚的原因认定方面表现出了很强的选择性,并不是所有的审计失败都认定审计师在其中承担责任.

以上文献为研究审计师法律责任的认定提供了有益借鉴,而忽略个案差异及主观因素的大样本分析方法并不能对如何认定审计师行政责任提供清晰的分析思路；而且以上因素如何影响监管者认定审计师的法律责任,上述文献缺乏理论分析和法规支持,只是从统计抽样的角度进行了经验检验.

鉴于此,本文以相关法规及证监会对审计师做出的处罚实例为研究线索,采用归纳演绎法分析证监会认定审计师行政责任的逻辑思路,从理论上阐明影响审计师承担行政责任的制度因素.

二、理论分析及逻辑推理

(一)相关法规及处罚实例证监会对审计师进行行政责任认定及行政处罚,其法律依据主要有《证券法》、《股票发行与交易管理暂行条例》等.根据《股票发行与交易管理暂行条例》,为上市公司出具文件的注册会计师及其所在事务所,应当按照本行业公认的业务标准和道德规范,对其出具文件内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证.如果出具的文件有虚检测、严重误导性内容或者有重大遗漏的,审计师应承担相应的法律责任.

1999年颁布、2004年修订的《证券法》规定,为证券的发行、上市或者证券交易活动出具审计报告的专业机构和人员,必须按照执业规则规定的工作程序出具报告,对其所出具报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证,并就其负有责任的部分承担连带责任；审计师就其所应负责的内容弄虚作检测的,应承担相应的法律责任.2005年,《证券法》在上述条款的基础上进行了修订,增加了对审计师勤勉尽责的要求及无过错免责的规定.

上述法规表明,审计师在执业时应遵守如下法律条款：一是按照执业规则执业；二是不得出具有虚检测、严重误导性内容或者重大遗漏的审计报告.否则,在无免责情况下,审计师应承担相应的法律责任.也就是说,审计师所出具的报告内容存在虚检测、严重误导性或者重大遗漏是导致其承担法律责任的重要因素,也就是已有文献所指的虚检测陈述(刘燕,1998；于守华,2007)；此外,审计师在执业时是否遵守了执业规则、保持了应有的职业谨慎也是影响审计师承担法律责任的关键因素.

从1998年至今,证监会已对39例会计师事务所及涉案注册会计师因违规签发审计报告做出了行政处罚.表1列示了证监会作出的针对审计师的部分处罚信息,包括处罚决定书中列示的审计师的违规事项、违反的法规条例、证监会判定的证据及审计师的抗辩.证监会认定审计师的违规事项有两个方面：一是审计师没有遵守执业规则,没有履行必要的审计程序或履行不到位,未勤勉尽责,未保持应有的职业谨慎；二是审计报告存在虚检测陈述.并且,受罚审计师在违规年份签发的审计意见多为标准无保留意见,但签发非标意见(石家庄会计师事务所)并不能为其免责.

相关法规及证监会做出的处罚实例均表明,证监会在认定审计师的法律责任时是从两个方面进行认定：一是审计师是否遵守了执业规则,保持了应有的执业谨慎；二是审计师出具的审计报告是否存在虚检测陈述.但是,上述法规的原则性规定及处罚实例所提供的信息并没有阐明以上两个方面在认定审计师法律责任时的主次关系及因果关系等.

(二)理论分析关于审计报告是否虚检测的认定,学术界和实务界尚存在程序理性与结果理性之争.程序理性者认为,只要审计师遵守了独立审计准则,出具的审计报告即是真实的审计报告；而结果理性者认为,如果出具的审计报告与公司的实际情况不符,即是虚检测的审计报告.正如刘燕(1998a；1998b)所说,这场争论背后蕴含着的,实质上是独立审计准则在法律上的地位问题.即：审计师遵守了独立审计准则能否为其免责在与监管部门的抗辩中是否具有法律约束力

从审计活动的本质来看,审计师执行年报审计业务遵守的首先是独立审计准则.在审计成本原则的约束下,审计风险永远存在,审计师对被审计单位的财务报表只能提供合理保证而不是绝对保证.由于审计的固有限制,审计师即使完全遵守执业准则进行审计,也未必能够保证出具的审计报告与公司实际的财务状况相符,也即审计过程是真实的,但结果是虚检测的.谢德仁(2000)的研究认为会计信息只可能遵守程序理性；蒋尧明(2004)从哲学本体论与认识论的角度论证了对审计师虚检测陈述的认定只能采用法律真实说(程序理性),而不能采用客观真实说(结果理性).

其实,不管是《股票发行与交易管理暂行条例》还是历次修订的《证券法》,都没有忽视独立审计准则在审计师执业中应有的地位：从上述法规条文中我们就可以窥见一斑；证监会做出的处罚决定中也不乏对独立审计准则的援引；作为规范该行业的基本法规《中国注册会计师法》更是肯定了独立审计准则的法律地位；从我国独立审计准则的制定过程看,由中注协起草财政部审核颁布的独立审计准则是具有法律地位的执业标准,法律赋予独立审计准则作为审计师注意义务判别标准的抗辩地位(颜延,2003).

根据《行政处罚法》的规定,证监会对审计师实施处罚是由于审计师违反了相应的行政管理的规定,包括独立审计准则、《中国注册会计师法》及《证券法》等.如果审计师遵守了独立审计准则的规定,保持了应有的职业谨慎,其执业行为就不构成违法,因而就不应受到行政处罚.因此,证监会将主要根据审计师是否遵守了执业规则而不是根据审计结果来认定审计师的虚检测陈述行为及法律责任,即应偏重于程序理性而不是结果理性.

据此,我们推理如下结论：审计报告反映了审计师的工作结果,审计意见也常常成为证监会调查审计师的线索,因而受到处罚的审计师在违规年份签发的审计意见也多为标准无保留意见,但审计意见与审计师承担行政责任之间并没有必然联系.证监会在认定虚检测陈述行为及审计师的行政责任时主要根据审计师是否遵守了执业规则来认定.当审计师遵守了执业规则并保持了应有的职业谨慎情况下,如果签发的审计意见与公司实际的财务状况不符合,根据程序理性观,审计师出具的依然是真实的审计报告,因而不承担审计责任；如果审计师在执业时并没有实施必要的审计程序,或未保持应有的职业谨慎,出具的审计报告与公司实际的财务状况不符合时,审计师应承担审计责任.

由此可见,审计师签发的审计意见与公司实际的财务状况不符是影响审计师承担法律责任的重要因素,但并不是充分条件.审计师是否遵守执业、保持应有的职业谨慎既是认定虚检测陈述的前提,也是认定审计师是否承担行政责任的关键因素.

三、研究结论

本文根据相关法规及对审计师的处罚实例,分析了证监会认定审计师行政责任的逻辑思路.审计师是否遵守执业、保持应有的职业谨慎既是认定虚检测陈述的前提,也是认定审计师是否承担法律责任的关键因素.同时,我们发现在认定审计师是否遵守执业规则及保持职业谨慎的过程中,虽然有相关法规可依,但法规的原则性规定以及认定过程的专业要求导致证监会具有一定的自由裁量权.从处罚实例也已看出,证监会对审计师行政责任的认定从违规事项的认定到处罚信息的披露均呈现出不稳定性.

(编辑　肖曼)