会计记录基本理问题

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一、会计记录内涵的分析

(一)记录《现代汉语词典》(2005)对记录的解释是:(I)动词.把听到的活或发生的事写下来.(2)名词.当场记录下来的材料.(3)名词.做记录的人.也作纪录.(4)同“纪录(1)”.名词.在一定时期、一定范同以内记载下来的最高成绩.

无论是从历史还是从现实来看,人们在生产、生活、学习、工作等领域的记录无时无处不在,记录成为人们为已经完成的活动或取得的结果的客观证据.从远古时代陶器、石器上的简单绘画,到如今丰富多彩的写实绘画;从商代后期的甲骨文,到现代的多种文字,都是人们为了记录自己的活动、发现、思想以及对现实世界的理解而发明的,这些记录记述了人们的生活,总结了人们的经验,为后人留下了宝贵的财富(程磊,2003).当今,各行各业均离不开记录,纸笔墨砚时代重视的“好记性不如烂笔头”并未过时,信息化时代强调的“好电脑也要勤备份”又呼之欲出,记录成为我们现代生活的基础之一.

(二)会计记录纵观诸多会计理论教材或著作,鲜见将会计记录理论作为单独的一章进行研究,也许是人们认为会计记录属于基础会计学所关注的内容.而查阅众多基础会计学教科书,发现绝大多数作者是将会计确认、计量、记录、报告等环节混在一起进行阐述的.事实虽然确认、计量、记录、报告工作在时间上依次继起、并相互作用,但它们毕竟属于不同的会计工作,不能混在一起进行描述.会计理论著作和教材应该将会计记录作为单独一章进行研究,并在其他章节分别研究会计确认、计量、报告.

其实,研究会计记录理论是非常重要的,葛家澍(2006)就引用美国会计史学家查特菲尔德(1977)和美国会计学家利特尔顿(1933)的论述指出:会计的产生是基于人类生产活动和对生产活动进行记录的需要.根据考古资料,会计(记录)活动的历史可以上溯至四五千年以前.巴比伦、古埃及、罗马、中国等文明古国对会计(记录)活动的产生与发展都有过重大的促进影响.

耍研究会计记录理论.首先要对会计记录的内涵有一个较为清晰的认识.

吴水澎(2008)认为:会计记录是指对价值运动过程中,经过确认而可以进入会计信息系统进行处理的每项数据,运用预先设计的账户[会汁要素(会计报表要素)的再分类与具体化]和有关文字及余额,按复式汜账的要求在账簿上加以登记.它是会计核算中的一个重要环节,成为会计核算的一个子系统――复式簿记系统.,通过会计的记录,既对价值的运动进行详细与具体的描述与量化,又起到了对数据进行分类,汇总及加工等方面的作用,只有经过这一程序,会计才能生成有助于经济决策的财务信息.,

百度百科(2008)指出:会计记录是各种会计账簿、会计凭证、会计报表及、合同、签约等其他原始资料的统称.有时也专指账簿记录.

由上可知,与记录一词类似,会计汜录一词既可以是动词.也可以是名词.在手工条件下,孙玉甫(2004)认为:复式记账为会计记录提供了技术方法上的依据,设置会计科日和账户为会计记录准备了应用工具,填制记账凭证和登记会计账簿是具体的会计记录工作.

当前,随着现代信息技术的莲勃发展,人们处理加工信息、存储信息以及控制和管理信息的能力口益提高,信息记录形式和内容也更为丰富,会计电算化和会计信息化就是会计记录在新时代的产物,它们也成为会计记录理论所要研究的课题.

二、原始记录行为、单式簿记、复式簿记、三式簿记、其他簿记的评价

(一)原始记录行为(1)物质资料的生产是人类社会存在和发展的基础,会计思想就是人类生产发展到~定阶段的产物.人类原始记录行为的发生是以人类生产行为的发生、发展作为前提的,也是社会生产发展到一定阶段的结果.

(2)原始记录行为的产生是社会发展的必然结果;是人们为了维护生存与发展、对生产生活进行管理的客观需要;是人们参加社会生产实践的结果.以结绳记事(数)思想为例,它也是在生产实践中逐步产生发展起来的(图1是一个典型的印加记数基普,A、B、C、D这4根绳子上打了许多结,其表示的数目写在下方,E绳表示的数是4个数的总和).

(3)“管理”是人类原始记录行为产生之初的动机,虽然人类在一个漫长的历史时期内对“管理”概念与内在含义的认识一直处于一种蒙昧的状态,然而,他们又确实是为了安排生产与生活,为使人种得以繁衍下去,而通过采用一定的计量记录方法达到对生产剩余物品的管理目的(郭道扬,1999).

(4)原始记录行为基本代表着同时期的会计行为,这一行为不是一种雌纯的会计行为,而是一种与数学、统计学等密切相关的行为,其任务就是登记原始部落成员共同劳动的过程及其成果,以保证产品的平均分配.原始记录行为是会计萌芽状态的表现形式,成为会计的本源,并为单式簿记思想的产生奠定了基础.

(二)单式簿记(1)单式簿记建立在朴素的自然主义基础之上,即简单的复制经济业务过程.单式簿记思想是仅反映收入或支出一个方面的思想(在民间只记人欠或欠人的记录),它抓住了经济业务的最主要方面,直接反映,不加以评价,运用这个思想在当时基本上就可以完成反映和监督经济活动的任务,表现出了彻底的自然主义观点(刘常青,2005;宋京津,2002).(2)单式簿记方法在应用发展中,从始至终是与簿记制度有机融合为一体的,这是单式簿记具有科学性的本源(郭道扬,2008).(3)单式簿记的发展和完善,在反映和监督奴隶制及封建制经济中发挥了很大的作用,为人类会计思想的进一步发展开创了未来,为复式簿记的产生奠定了坚实的理论与实践基础.(4)在生产处于不发达的阶段,单式簿记完全能够适应当时经济发展的水平,单式簿记的主要目的不是计量而是控制(陈国辉,2007),内控是单式簿记的重要特征之一.(5)单式簿记存在了数千年,很多企业都采用单式簿记进行核算,甚至直到20世纪80年代初,北京郊区的一些个体企业还在沿用单式记账法记账.以至于一些会计学家在文章中写道,单式簿记对于从事一些简单业务的小企业来说,应该允许其长期存在(宋京津,2002).(6)单式簿记在应用发展过程中,除了与法律制度建设之间所形成的有机协调关系之外,它和古算术、文字、统计之间也建立了相互促进的协调关系,对促进这些方面的发展具有一定贡献(郭道扬,2008).(7)对单式簿记的产生与发展具有举足轻重贡献的是文明古国,它们的簿记成就奠定了近代与现代会计发展的历史基础(郭道扬.2008).(8)单式簿记在不同的发展阶段,其技术方法是不一样的,同一时代并存的单式簿记方法也不止一种,但对经济业务记录的不全面性、不完整性是单式簿记方法所共有的特点.

(三)复式簿记(1)由自然经济形态向商品经济形态的演进,是促使复式记账起源与发生的根本原因(郭道扬,2008).(2)复式簿记这个伟大的发明,很难归功于一时一地的任何人(虽然人们一般认为意大利数学家和传教士卢卡巴其阿勒(LucaPaeioli,也有学者译为“卢卡帕乔利”)于1494年在其著作《数学大全》(又名《算术、几何、比及比例概要》)中第一次系统介绍和论述了复式记账,并尊称他为“现代会计之父”,但复式簿记是否就诞生于意大利,在会计史学界一直存在争议),它是人类社会发展到一定阶段的产物.美国会计学家利特尔顿等人指出:复式簿记凝结了无数人的经验和智慧,是人们经过长期记账实践不断改进方法和技术的结果(葛家澍,2006).(3)复式簿记作为一种会计记录方法,在会计发展史上具有里程碑的意义,当代的会计学家们一般将复式簿记产生之前的会计称为古代会计,而将复式簿记产生之后的会计称为现代会计(徐经长,2002).德国诗人、文学家、哲学家歌德认为:它是“人类智慧的绝妙创造之一,每个精明的商人从事经营活动都必须利用它”(吴联生,2001).德国经济学家松巴特以为:复式簿记促成了资本主义的萌芽,倘若没有复式簿记,历史的进程将会是另一番模样(吴水澎,2007).日本著名学者黑泽清在《会计杂志》中发表的《复式簿记源流考》一文也强调:近世复式簿记,固一科学上之伟大建筑.可见,复式簿记作为会汁核算的基本方法,是会计成为科学的基础,是资本主义社会产生的条件.(4)复式簿记作为一种商业通用语言,是人类共同的文化遗产,不属于哪一阶级或哪一国家所专有,而是人类共同的财富(刘永泽,1994).(5)复式簿记在每个国家的传播与发展,都是一个与本国国情相结合的过程.在这个过程中,各同形成了多种多样的、各具特色的复式簿记体系(刘水泽,1994),促进了复式簿记思想的发展,使复式簿记注定成为会计史上浓墨重彩的一章.(6)复式簿记的科学原理把组织程序、法制规范、方法技术体系有机地统一起来,发展了簿记学,使簿记学得以向会计学转变,客观上将簿记学乃至会计学在科学群体中的地位得到提高(郭道扬,2008).(7)复式簿记所体现出来的对立统一记账规律是永久的(郭道扬,2008),体现了唯物辩证法三大规律之首的对立统一规律(即矛盾规律)的基本原理.(8)然而,复试簿记并非完美无缺,其本身存在的缺陷主要有(张文贤.2002):恒等方程的封闭性、簿记责任的模糊性、借贷平衡的粉饰性等.

(四)三式簿记日裔美国会计学家伊尻雄治教授提出的三式簿记有“时间三式簿记”(以时间的“未来”作为第三度)和“微分三式簿记”(以收益的导数――“动力”作为第三度,“动力”即收益变化的“差异”)两种.张文贤(2002)对上述两种三式簿记的评价如下:(1)三式簿记试图把未来的情况或收益变化的原因核算出来的设想,为当今加强企业经营管理的责任提供了一个新的思路.(2)三式簿记的创立,为复式簿记与外部相关学科的联接、交流提供了一个接口,增加了复式记账法的兼容性,使复式簿记变为开放式簿记和可扩充式簿记.(3)复式簿记是对企业会计信息的数量的核算,三式簿记提到的第三度是对资金数量和会计信息在质方面的限定、分析和考核.因此,三式簿记有机地统一了会计核算的量与质的问题.(4)然而,三式簿记未能突破复式记账法所涵盖的空间;绝对地追求平衡使三式簿记失去了科学性.

(五)其他簿记(1)张文贤提出的“量质三式方程”、徐国君设计的“三维会计模式”等可以归入其他簿记理论.事实上,其他簿记理论也是簿记发展史上不可或缺的一部分,都有其存在的基础及其重要性,它们也为簿记的发展作出了贡献.应该站在社会经济发展的大背景下,历史和客观地看待簿记理论的“百花齐放”和“百家争鸣”.(2)随着社会生产的不断发展,社会经济关系也会越加复杂,人们发明创造与应用的记录方法会越发进步.相信随着历史的发展,新的其他簿记理论会孕育而生.

三、会计科目、会计账户、会计凭证、会计账簿、会计电算化、会计信息化概念的思考

(一)科目与会计科目

(1)科目.《辞海》(2009)对科目的解释为:其一,指隋、唐以来分科选拔官吏的名目;其二,事物按性质划分的类别或名目,多指学术或账目等;其三,“教学科目”的简称.《现代汉语词典》(2005)对科目的解释是:名词.其一.按事物的性质划分的类别(多指关于学术或账目的);其二,科举考试分科取士的名目.

从《辞海》和《现代汉语词典》的解释来看,科目不是会计中的专有名词,这也是会计理论著作、教材以及基础会计学、财务会计学教材一般不将会计科目简称为科目的原因(值得注意的是,账户就不同,许多学者经常不说会计账户而直接说账户).但是,《辞海》中的第二个解释和《现代汉语词典》的第一个解释中隐含的“分类”的含义却是会计当中科目这个词所蕴涵的.为了全面、系统地核算和监督纷繁复杂的会计对象所具体体现的会计要素(会计报表要素)的增减变动情况,分门别类地为经济管理提供会计核算资料,就必须采用一定的形式,对会计要素(会计报表要素)进行分类,设置会计科目.

(2)会计科目.《2008年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》(以下简称“《××年注会教材》”)比《2007年注会教材》在第一章总论中新增了一节内容(第六节),即为会计科目,并且指出,会计科目是为了满足会计确认、计量、报告的要求,符合企业内部会计管理和外部信息需要,对会计要素(会计报表要素)的具体内容进行分类的项目.

笔者认为,将上述概念中第一句话改为“会计科目是为了满足会计确认、计量、记录、报告的要求”可能更妥当一些.因为会计核算包括确认、计量、记录和报告四个基本环节,这四个环节各自独立又相互联系,计量与记录是不同的概念,不能认为计量已包括记录而忽略记录.

(二)账户与会计账户

(1)账户.《辞海》(2009)对账户的解释为:在会计工作中,为便于归集和记录各种经济业务,对会计要素(会计报表要素)的不同项目所作的分类.等账户的名称称为“会计科目”.《现代汉语词典》(2005)对账户的解释是:名词.会计上指账簿中对各种资金运用、来源和周转过程等设置的分类.

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《辞海》和《现代汉语词典》对账户的解释均与会计有关,基本可以认为账户是会计中的专有名词.虽然账户偶尔也运用于“其它”领域(如基本存款账户、一般存款账户等),但是在绝大多数情况下.账户这个名词是在会计中使用的;并且,即使是基本存款账户、一般存款账户等这些名词,也与会计有着千丝万缕的联系.

从现实情况看,会计理论著作、教材以及基础会计学、财务会计学教材经常不说会计账户而直接说账户,可能是因为其认为一方面账户是会计学中所特有的名词,另一方面会计账户也可以简称为账户的缘故.

(2)会计账户.百度百科(2008)指出:会计账户是根据会计科目设置的,具有一定格式和结构,用于分类反映会计要素(会计报表要素)增减变动情况及其结果的载体.设置会计账户是会计核算的重要方法之一.会计账户是记录各项经济业务的一种手段.在实务中,会计账户经常被简称为账户;会计账户还常常与会计科目互用,不加区分.

(三)凭证与会计凭证

(1)凭证.《现代汉语词典》(2005)对凭证的解释是:名词.证据.而对证据的解释是:名词.能够证明某事物的真实性的有关事实或材料.

证据是法律术语之一,《辞海》(2009)认为:它是司法机关在办案中搜集的,能够证明案情真相的事实或材料.是分析和确定案情、辨明是非、区分真伪的根据.法定证据包括物证,书证,视听材料,证人证言,当事人的陈述,被害人的陈述,犯罪嫌疑人、刑事被告人的供述和辩解,鉴定结论,勘验、检查笔录.

凭证不是会计的专有名词.在会计当中,凭证一词更多地是与会计凭证、原始凭证、记账凭证等词语一起搭配出现的,且类似于证据当中的“书证”.

(2)会计凭证.《辞海》(2009)对会计凭证的解释是:会计工作中,作为记账根据的一切凭证.有原始凭证、汇总凭证、记账凭证等.会计记录必须以此为根据.凭证是证据,会计凭证就是会计中的证据,这个证据是记录经济业务、明确经济责任的书面证明,类似于书证.

(四)账簿与会计账簿

(1)账簿.《辞海》(2009)对账簿的解释是:记账用的簿籍.由具有特定格式、相互联系的账页组成.《现代汉语词典》(2005)对账簿的解释是:名词.记载货币、货物出入事项的本子.账簿是会计中的专有名词,亦称“账册”,账簿中“账”的原义就是钱物出入的记录.

(2)会计账簿.会计账簿是以会计凭证为依据,全面地、连续地、系统地、科学地记录和反映会计主体某一类或全部经济业务的本子或册子,它是由具有特定格式、相互联系的账页组成的.会计账簿是会计账户的载体,是会计资料的重要组成部分之一.会计账簿可以简称为账簿.

(五)电算化与会计电算化

(1)电算化.新版《辞海》和《现代汉语词典》均没有对电算化作出解释,但老版《辞海》(1999)对会计电算化作出了解释,认为会计电算化是指以电子计算机为主的电子技术和信息技术应用于会计实务.

剖析、分解上述解释,笔者认为电算化是指“以电子计算机为主的电子技术和信息技术的应用”;并且,电算化并不是只能与会计一词搭配,比如:借鉴上一段的解释,可以把审计电算化定义为:以电子计算机为主的电子技术和信息技术应用于审计实务.

事实上,从现实情况看,除了会计电算化和审计电算化外,电算化一词几乎未见用于其他领域.其他领域在应用电子技术和信息技术时,更多的是和“电子”一词搭配的,如电子商务、电子政务等.当然,“电子”一词也可以与会计搭配,组成电子会计,但电子会计与会计电算化或电算(化)会计并非同义词.

(2)会计电算化.1979年,财政部拨款500万元,在长春第一汽车制造厂进行会计电算化试点(李宗民,2008).1981年,财政部和中国会计学会在长春第一汽车制造厂召开“财务、会计、成本应用电子计算机专题讨论会”,“会计电算化”一词被首次提出,并正式把“电子计算机在会计中的应用”简称为“会计电算化”(宰华东,2005).此后,会计专家和学者对于会计电算化的理论和实务问题作了大量的研究,取得了不少成果,促进了会计电算化的发展.

老版《辞海》(1999)对会计电算化的解释是:以电子计算机为主的电子技术和信息技术应用于会计实务.是用电子计算机代替人工记账、算账、报账,以及对会计信息的处理、分析和判断的过程‰

会计电算化是会计发展史的一次重大突破,它不仅是会计发展的需要,也是时代的需求.

(六)信息化与会计信息化

(1)信息化.1963年,日本学者梅棹忠夫在《论信息产业》一文中,首次提出“信息化”的概念,指出“信息化是指通讯现代化、计算机化和行为合理化的总称”(百度百科,2009).20世纪70年代后期开始,西方社会也普遍使用“信息化”、“信息社会”等概念.信息化是工业社会向信息社会前进的过程,是工业社会的高级化形式,是后工业化时期发展必然出现的历史潮流(张洪刚,2008).

在我国,信息化的概念是在1986年首届中国信息化问题学术讨论会上正式犍心的.在这次会后出版的《信息化――历史的使命》中,将信息化定义为是周民经济中信息部门不断壮大的过程,这个过程也是“国民经济和社会结构架构重心从物理性空间向信息和知识性空间转移的过程”(张洪刚,2008).此后,学术界和政府内部对信息化问题作了,较长时间的研讨,《2006,2020年国家信息化发展战略》指出:信息化是充分利用信息技术,开发利用信息资源,促进信息交流和知识共享,提高经济增长质量,推动经济社会发展转型的历史进程.

(2)会计信息化.1999年,深圳市财政局与深圳金蝶软件科技有限公司在深圳举办的“新形势下会计软件市场管理研讨会暨会计信息化理论专家座谈会”上提出了“会计信息化”.与会专家们普遍认为,随着现代信息技术的飞速发展,会计电算化的功能不断拓展和丰富,将“会计电算化”改为“会计信息化”更有利于与国际接轨,有利于推进新形势下的会计研究和发展.

在中国会计学会全国会计信息化第四届年会上,杨周南教授作了题为“会计信息化体系探索”的主题报告,澄清了理论界和实务界对会计信息化的一些模糊认识,深入论述了会计信息化的理论基础及内涵和外延,提出会计信息化的体系结构框架(吴沁红,2005).她认为:会计信息化具有层次结构,即会计行业、领域的信息化和企业的会计信息化.


四、结 语

当前.会计记录理论可以包括会计记录的内涵、原始记录行为、单式簿记、复式簿记、三式簿记、其他簿记、会计科目、会计账户、会计凭证、会计账簿、会计电算化和会计信息化等十二项内容.随着社会的不断发展和记录手段的日益进步,会计记录理论也将更为丰富,但账户对应关系、对立统一记账规律等将永远是会计记录理论中颠扑不破的真理.