实证会计方法述评

二十世纪60年代中期以来,西方资本市场的完善以及财务学、实证经济学的发展,促进了会计学的跨学科研究.以鲍尔和布朗(RBall&PhilipBrown)于1968年发表在《会计研究杂志》上的文章“会计收益数据的经验评价”为始,一系列注重研究方法和资本市场会计实务的实证会计研究文献大大推动了会计理论的发展和创新.一方面,威廉H比弗(WilliamH.Beer)、麦克尼尔C简森(Michaelc.Jensen)、罗斯L瓦茨(RossLWatts)、杰罗尔德L齐默尔曼(JeroldLZimmerman)、斯蒂芬A泽夫(stephenA.Zeff)等对实证会计的研究,使得实证会计理论得以快速形成和完善,并成为会计研究的主流；另一方面,学术界的一些学者也对实证会计理论这个新生事物的研究方法和研究方法论提出了质疑,查尔斯克里斯坦森(CharlesChfistenson)是对罗切斯特学派的实证会计研究方法论进行批评的学者之一.1983年,他在美国《会计评论》上发表了题为“实证会计方法论(TheMethodologyofPositiveAccounting,以下简称《方法论》)”的文章,对实证会计研究的方法论进行了评论.本文旨在通过对实证会计研究方法论的评论,探讨科学的会计研究方法,并对实证理论研究和规范理论研究有一个清晰的认识.

一、作者简介与文献结构

(一)作者简介查尔斯克里斯坦森(CharlesChristenson)是哈佛大学工商管理学院教授,在科内尔大学取得工业与劳动力关系的学士学位,1954年获哈佛大学攻读工商管理硕士学位.他曾任工商管理硕士和博士项目的部门负责人,发表了大量的关于定量方法、管理控制和科学哲学的著作,并作为受托人为一些非营利组织怎么写作.简森于1976年提出当代会计研究的焦点在相当大程度上是规范性的和描述性的,因而对会计的研究是不科学的,他呼吁发展出一个实证会计理论,预示着罗切斯特学派的形成.随后,瓦茨和齐默尔曼在实证会计的一系列文章中重复阐述了简森的若干观点,使实证会计又向前迈了一大步,从而也成为罗切斯特学派的主要代表人物.美国注册会计师协会(AICPA)和美国会计学会(AAA)都给与了瓦茨和齐默尔曼极高的评价,自此,实证会计研究成为会计的研究主流,尤其是在与资本市场的结合方面,实证研究发挥了其研究方法科学的优势,极大地推进了会计理论的发展.同时,对于实证会计的研究方法,瓦茨和齐默尔曼认为,这些评论可以分为两大类：一是关注研究方法的缺陷,如检验的解释力不强,模型中忽略变量等；二是关注的是研究方法论的问题,包括科学哲学.查尔斯克里斯坦森即是关注罗切斯特学派方法论的代表人物之一,他认为,在被用于评价当代会计研究的标准方面,罗切斯特学派的文章不是方法论,方法论是规范的,没有方法论的承诺,科学不能存在,出于某些特定的原因,罗切斯特学派的研究方法论在逻辑上是混淆的、错误的.

(二)《方法论》的结构该文共分为五个部分,第一部分讨论了会计理论的范围,由此提出了实证理论和规范理论的关系；第二部分描述了“实证”理论的起源,从方法论的角度探讨了这个概念的不足之处,提出用“经验”代替“实证”的观点,并总结了波普尔经验理论的概念；第三部分阐述了否定形式的经验理论是如何用于预测性、解释性和规范性推理的,并分析了解释性推理和规范性推理在形式上的相同之处和实质上的不同之处；第四部分评价了罗切斯特学派的方法论,指出罗切斯特学派用“例外”作为借口来掩盖其逻辑的混淆；第五部分总结了对罗切斯特学派理论的四点评论,并提出了研究的建议.

二、《方法论》的主要内容

(一)会计理论的范围如表1所示,简森通过使用一个两栏的列表来阐明规范问题和实证问题的不同之处,通过分析,克里斯坦森发现,左栏的每个问题都是关于会计实体的描述,而右栏中的每个问题则是关于会计人员行为的描述和解释,其所在问题的层次不同,从而批判了简森对规范研究问题和实证研究问题的混淆.即“理解问题解决者的行为”元问题比“关心问题解决者”这个问题所处的层级更高.

因此,克里斯坦森认为,简森将会计问题简单地用规范和实证进行单一的区分不合适,他建议对会计问题作三维分类,首先,要看是问题还是元问题；第二,该问题是用“命题”的方式还是用“建议”的方式解决；如果分类的研究问题能够被以命题的方式解决,那么,第三个分类就是所要求的命题是观察的命题还是理论的命题.如表2所示,克里斯坦森清晰地阐述了该分类法将如何应用于各种各样与会计相关的问题以及可能关注不同分类层次下会计问题的人.

表2的第一行关注的关于会计实体的状态或行为,这是初期水平的问题.第二行关注的是对会计人员和管理者行为的描述、预测和解释,而不是对会计实体,因此,它属于无水平上的问题.克里斯坦森认为,传统会计文献和罗切斯特学派所研究的问题都是发生在元水平上的问题,并没有直接关注什么应该被恰当地称为“会计理论”,会计理论问题应属于初期水平.此外,克里斯坦森虽然赞成罗切斯特学派的观点.即一种科学的理论对于预测和解释发生在它范围内的现象应该是有用的.但是,他认为该种观点是在初期水平的“实证”理论,要求预测的是会计实体的行为,而不是罗切斯特学派直接声称的元水平的理论.此外,克里斯坦森指出,实证理论与规范理论之间存在联系,即在初期水平上一种好的“实证”理论的发展要求无水平上明智的“规范”理论――方法论的指导.

(二)“实证”理论的概念克里斯坦森首先表明了对使用“实证”这个术语的反对,因此在不得不使用的时候,他均加上了引号.然后该文从讨论“实证”理论的起源开始,从方法论的角度说明了该概念的不足之处.

概念的起源.罗切斯特学派从芝加哥经济学派的领袖米尔顿弗里德曼(MiltonFriedman)处引入了“‘实证’理论”的概念.虽然弗里德曼确实说到“实证科学的最终目标是‘理论’或‘检测设’的发展,这些理论或检测设能够对未观察到的现象产生有效的和有意义的预测”,但其并未使用“实证理论”术语.弗里德曼对“实证”科学和“规范”科学的区别则归因于J.N.凯恩斯(J.N.Keymes),凯恩斯认为实证科学可以被定义为关注的“是什么”的系统化的知识体系；规范科学可以被定义为与“应该如何”的标准有关的系统化的知识体系.“实证科学”的概念与“实证主义”哲学学派紧紧联系在一起,作为一门科学的哲学,实证主义已不再受到重视,而逻辑实证主义失败的原因部分是因为其建立传统实证主义教条计划的失败,即仅仅针对“是什么”.因此,凯恩斯一弗里德曼一罗切斯特学派对“‘实证’科学”的概念,在哲学意义上是可疑的,因为在某种程度上.科学不仅仅关注“是什么”.克里斯坦森建议用“经验的”(emplrieal)代替“实证”这个令人误解的术语.

产品与科学的过程观.经验科学可以被看作一个产品或者一个过程,实证主义者强调的是科学的产品观,科学的哲学则强调过程观.波普尔是科学哲学的早期代表,认为理解任何过程的第一步都应该是对其产品的检验,如果兴趣是“经验的”,就从真正的产品开始,然后试图解释生产出它的过程；如果兴趣是“规范的”,从一种理想的产品开始,然后设计出一种将要生产它的过程.波普尔关注的是方法论,即科学的规范理论,因此其分析的是一种理想的经验知识体系应该是什么,包括其逻辑结构.

经验命题.波普尔一方面同意实证主义者认为经验科学作为一个知识体系是命题的集合的观点,接受经验主义的基本理论,即经验能够独自决定科学陈述的真实与虚检测；另一方面,波普尔也接受休谟(Hume)关于经验从来不能决定性地建立任何陈述真实性的观点.波普尔最终认为只要科学家遵守某种方法论的规则,单方面的决定性――可证伪性是可能的,波普尔把命题定义为是可证伪的当且仅当至少存在一个可被观察命题通过该命题表明它在逻辑上是不一致的.正是这个结论促使波普尔采用科学的过程观.由此,波普尔建立了最高规则,即一个曾被确证的命题可能被后来的证据证伪.然而,确证,像可证伪性和可观察性一样,不是严格逻辑的问题,因此,接受一个命题进人经验科学体系总是试验性的.

观察命题和理论命题的逻辑形式.根据波普尔的建议,理论命题的范式可以是禁止某种事件的发生,因此,一个理论命题或定律的逻辑形式就是一个严格的、普遍的、否定存在的命题.理论命题或定律在两方面与观察命题不同：第一,理论命题是否定的存在.观察命题是肯定的存在；第二,理论命题是严格的普遍的.观察命题是单一的.观察命题表明“是什么”.理论命题表明“不是什么”.于是,经验理论也就具有两个特征：一个在逻辑上可能发生的事件的集合,包括一些基本事件加上所有自我一致的复合事件,复合事件可以通过形成补集和交集的操作从基本事件中形成；一个或多个经验定律,每个至少禁止一种可观察事件.因此,在理论认可的逻辑上可能发生的事件的集合中,这种理论表明仅适当子集的构成元素在经验上是可能的.

定律的通用条件形式.一些经验的定律有两种逻辑上等价的选择形式：一个是严格的、普遍的否定存在；一个是以通用条件命题的形式表述禁止两个或更多事件联合发生的经验定律,即对于所有的x：如果x是一个事件R的发生情况,那么x是一个事件S的发生.绝大多数方法论主义者把注意力集中于这两种选择形式,或者只集中于其中之一.然而通用条件形式已经误导很多方法论主义者,造成一种自相矛盾的论点,这成为大量定律与经验证据之间关系混淆的来源.

(三)预测、解释和规范性推理罗切斯特学派要求他们所称的“实证”理论应该预测和解释一系列现象,并决定规范理论的解决方法是否可行,因此.克里斯坦森讨论了“否定”形式的经验理论是怎样能被用于预测性,解释性,和规范性推理的.

预测性推理.预测是一个或多个能指出尚未被观察到的发生事件的观察命题.通常一种理论自身不能产生肯定的预测.需要正确的额外信息才能得出明确的预测.因而,为了演绎出一个肯定的预测,即需要经验理论(一个或多个定律),也需要一个或多个初始条件.根据Caw对理论的描述,理论的输入是初始条件,输出是预测.例如,检测如我们想要预测一个会计实体的未来流量,该实体的财务报表即构成初始条件,此外,还需要一种支配实体行为的初期水平理论,即经验理论.

解释性推理.从逻辑的角度看,对单一事件发生的解释就是预测的镜像.在解释的情况下,当被给与一个已经观察到的事件的发生情况时,寻找的是一种解释性的理论和一些初始条件(即术语意义)以描述已经观察到的事件(即待解释术语).在一个科学体系中,找到对待解释术语恰当的描述就意味着在现象范围内找到一个适当的事件结构(或者“概念框架”).

规范性推理.经验理论能在两种不同的方式下为行动做指导,分别相当于预测性推理和解释性推理.波普尔将前者称为预言,后者称为技术性预测.波普尔认为,预言的实际价值在于预测了一个无法防止的事件,人们只能避开或者做好准备面对；技术性预测是建设性的,阐述了可以得到某种结果的措施.克里斯坦森认为,规范性推理是技术性预测的起源,技术性预测需要经验理论的解释性概念,而且至少这些解释性概念中的一部分需要对应于可控制的初始条件,通过对这些初始条件的操纵才能得到期望的结果.

分析和综合.规范性推理和解释性推理在形式上有非常相似的地方,两者都是先被给出一个演绎性争论的结论,然后寻求能够被演绎的前提.两者的区别是：在解释性推理中,基于观察接受待解释术语是正确的,当找到了可接受为真的定律和初始条件的时候,停止反向推理；在规范性推理中,希望对某种最终状态的描述是正确的,当找到可接受为真的定律和可控制的初始条件时,停止反向推理.在古希腊的几何学中,被用于“证明”的演绎性推理被认为是“综合法”,试图发现必要条件的反向推理被认为是“分析法”.

(四)理论的评价该部分克里斯坦森评论了罗切斯特学派的方法论,即评价一种理论所应该使用的标准,因为罗切斯特学派用它来为他们的理论作辩护.

工具主义与现实主义.对事件的解释和预测从逻辑上看是相反的,方法论的解释因而产生了两种分歧：工具主义方法论和现实主义方法论,由此导致了对于理论评价的不同结论.工具主义的方法论认为理论只是预测的工具,而不是对现实的描述,现实是由事件的发生情况构成的.工具主义是实证主义的自由化版本,实证主义同样认为只有“是什么”的陈述是科学的.工具主义和严格的实证主义区别在于,它承认理论不能被简化为对“是什么”的陈述.现实主义的方法论观点认为.一些理论可能只是预测的工具,但是,一种理论要想被认为是解释性的,它必须不仅是一个预测工具,作为对更深层次的现实描述,必须能被解释.一种错误的众所周知的理论,可以产生对于实际目的来说高度精确的或最起码是足够精确的预测,罗切斯特学派虽然声称其理论源于弗里德曼,然而在对待工具主义和现实主义的问题上他们的观点是不同的.弗里德曼的立场是工具主义者,他强调理论的预测性功能,认为理论的工具价值是对理论的唯一相关检验,对解释性功能则不予重视.他关注的是一个理论的有效性而不是其的正确性.克里斯坦森认为工具主义产生于通用条件形式的经验定律与逻辑推论规则的混淆,逻辑推论规则可以被说成是有效的或无效的,但经验定律只能是正确或错误的.罗切斯特学派抛弃了弗里德曼方法论的工具主义部分,更强调描述性和解释性的理论,很少提到预测.

对解释性理论的评价.以瓦茨和齐默尔曼为代表的罗切斯特学派的观点,即仅通过成功的预测使一个解释性理论变得可接受,在逻辑上是谬误.波普尔认为,一场争论的错误结论确证了前提的错误.因此,如果从一场解释性争论中得出的预测结果是错误的,那么能够肯定术语意义也是错误的,这也是波普尔可证伪性的内涵.既然一个术语意义至少由两个前提组成――定律和初始条件,术语意义的错误可能意味着三种情况：定律是正确的,初始条件是错误的；定律是错误的,初始条件是正确的；或者两者都是错误的.预测允许仅把术语意义作为一个整体进行检验,这个事实导致了方法论的规范――在检验之前,只要术语可以被独立检验,其意义就应该被认为是令人满意的.虽然一个肯定的预测必然要求初始条件,但确实存在着一种没有初始条件就可以检验理论的方法,即波普尔的相关严格的检验.然而罗切斯特学派简化了关于相对成本的检测定,试图为不可检验检测定的使用作辩解,从而违背了这一逻辑事实――个待解释术语的正确不会使术语意义的正确成为必然,因此,其检验是不相关的.

(五)总结和结论第一,罗切斯特学派所断言的其从事的“实证”研究是规范会计理论的先决条件是错误的.是对会计实体与会计人员这两个不同水平概念的混淆；第二,“‘实证’理论”概念引自陈旧的科学哲学,用词不当,因为经验科学的理论没有做出关于“是什么”的肯定陈述；第三,即使众所周知是错误的,一个理论仍然可以仅仅被用于预测,罗切斯特学派所寻求的正是解释性理论；第四,经验方法是使理论经历严格的检验以证伪它们,与此相反.罗切斯特学派引进了特别地争论以为他们理论的失败作辩解.克里斯坦森认为罗切斯特学派应该梳理好他们自己的研究.坚持对一组现象范围内的研究,直到理解并解释它.

三、《实证会计研究方法论》的启示

(一)实证会计形成的研究体系

二十世纪80年代,实证会计在罗切斯特学派的推动下,已经基本形成了自己的研究体系,其研究方法逐渐成为会计研究的主流,在美国等国家出现了重实证轻规范的趋势.直到今天,实证会计研究依然以瓦茨和齐默尔曼提出的“三大检测设”(分红计划检测设、债务契约检测设和政治成本检测设)为经验规则,对资本市场的会计实务做检验,以解释和预测现实中的会计行为.“管理者为什么对会计标准做出选择”以及“政府如何管制会计标准使会计信息对于客观实际具有必要的解释力”这两大实证会计的核心议题仍旧是当前会计研究的主题.

(二)国内外相关学者的研究结论查尔斯克里斯坦森的《方法论》一文,理智地分析实证会计理论的起源,从其哲学鼻祖波普尔的实证主义哲学开始,利用严格的逻辑思维,揭示了实证会计理论基础的不足.虽然1990年瓦茨和齐默尔曼在《会计评论》上发表“实证会计理论――十年回顾(PositiveAccounting’rheory：ATenYearPerspective)”一文,声称其使用的研究方法论是经济学、财务学和科学的一般方法论,使用“实证”一词是为了强调会计理论的作用是为会计实践提供解释和预测,并认为克里斯坦森等人对实证会计理论的批评是抽象的,对实证会计研究提出了不切实际的要求,而且由于不同研究范式和规则的原因对方法论的讨论是没有赢家的.但是,对实证会计方法和方法论的辩论确实在一定程度上推动着实证会计研究不断改进和完善研究方法,重新认识方法论的指导意义.我国学者甘道武(2004)也提出推理有效与前提真实这两项基本要求对于实证会计研究结论正确的重要性,在一定程度上肯定了克里斯坦森的贡献此外,克里斯坦森提出了实证理论与规范理论的联系.杨雄胜等(2008)进一步指出,无论是实证研究还是规范研究,其研究内容和结果是否有价值取决于其是否提升了现有会计理论解释和预测会计实践的能力,规范研究和实证研究在获取科学会计理论的过程中都是必不可少的.科学的会计研究不能盲目的崇拜看似精确的数学和计量模型,忽视归纳和演绎的规范推理作用.许家林(2006)指出,为实证而实证的论文对会计理论的创新并没有实际效用,其结论往往会由于缺乏有效理论前提的指引而失去效果,会计研究应当坚持实践是检验真理的唯一标准的原则,在研究过程中,应当充分注意规范研究方法和实证研究方法的统一和结合,对研究方法的性能有充分的认识.