未固定资产计提折旧

新会计准则中,固定资产准则规定,“企业应对所有的固定资产计提折旧,但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外”.也即根据最新企业会计准则的规定,除了已提足折旧和单独入账的土地外,所有固定资产都要计提折旧,这里的所有固定资产当然包括目前企业在实际运作中暂未使用和不需用的固定资产.根据旧准则的规定,未使用、不需用的固定资产可以不提累计折旧.按新准则调整后,实务中具体操作起来存在一些实际的问题,本文拟以案例的形式阐述如下：

[例]A公司在2××6年末从国外购入一套固定资产M,1050万元,资产购入后,使用该固定资产生产的产品一直在测试期,经过一年的测试期后,该公司的产品销售市场一直未能达到,除生产有限的样机外,几乎没有生产新产品.到第三年,该公司的销售市场打开.各年销售如预期进行开展,在原有产品基础上形成了一定规模的销售利润.

检测设该公司的会计政策机器设备的折旧年限是5年,净残值是50万元,采用直线法计提折旧.检测设各期末该固定资产均不存在减值的迹象,不需计提减值准备.通过下面的表1,简单分析同样的经营状况,在新旧准则不同的反映下显示的利润结果.

通过表1分别按新、旧会计准则对未使用的固定资产进行累计折旧的计提或不提的账务处理,将对当期利润总额产生一定的影响；虽然可能在整个固定资产的有效使用期间内,总体上对利润没有影响,但具体到各年,仍将形成一定的差异；特别是在前一、二年,如本案例示,形成的差异将直接影响到企业当期的会计利润是盈利还是亏损.到后二年时,特别是第七年,由于不提折旧的影响,在新准则下将明显拔高了该产品的盈利水平.结合上例,对固定资产计提折旧存在以下业务处理问题,引发笔者思考.

(1)未使用固定资产按新准则计提的折旧应计入什么科目实务中有的企业计入了生产成本或制造费用,并分摊在各个现有的产成品成本中；有的因为没有可匹配的产品,因此将该部分累计折旧计入了管理费用.

(2)如将未使用固定资产计提的折旧计入生产成本科目,最终该部分累计折旧将分摊计入现在正常生产的其他各类产品的成本中.期末如该产品已销售,则将通过主营利润削弱公司目前实际产品的真实的利润水平,同时摊薄了目前在生产的产品的单位利润.如期末未形成销售,则其存在于产成品的期末价值,在做产成品的减值测试时,势必会形成一部分的存货跌价准备.

(3)新旧准则差异对计提企业所得税的影响.根据《企业所得税法》规定,计算企业所得税时,下列固定资产不得计算折旧扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；以融资租赁方式租出的固定资产；已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；与经营活动无关的固定资产；单独估价作为固定资产入账的土地：其他不得计算折旧的固定资产.因此,虽然在新准则下,会计处理要对未使用固定资产计提折旧,但期末时,仍需要按税法的要求,进行纳税调整,因此,新旧准则在未使用固定资产计提折旧政策上的差异不会影响到计税利润的金额.所以无论会计上计入哪个科目,期末都要根据税务部门的口径进行纳税调整.

针对本案例,采用新准则后,对未使用固定资产计提累计折旧,一方面从账面上看,会计利润反映相对较低,并有可能直接导致当期利润的亏损,另一方面要进行纳税调整,将税法不允许扣除但企业账面已计提折旧的金额进行纳税调整并缴纳企业所得税.笔者认为,新准则中对未使用固定资产也计提累计折旧值得商榷.计提累计折旧的实质是对固定资产的一种分期成本摊销,通过财务预估的年限,在一定的期间内和其带给企业的收益或流进行匹配.本例中,新准则如此规定,显然没有达到这样的匹配结果.

(1)新准则对未使用固定资产计提折旧,还有另外一个目的是反映固定资产的无形损耗.笔者认为,虽然理论上,一直把固定资产的损耗分为有形损耗和无形损耗,由于未使用,因此有形损耗相对较小.而对于无形损耗,完全可以通过在期末对其进行减值测试,如果有减值,则计提一定的减值准备,通过计提减值准备来完成无形损耗的量化反映.同时,对于该减值准备,准则上规定,将其计入资产减值准备科目.一方面,在资产负债表上较好地反映了公司固定资产的真实价值,另一方面,从利润表反映,“资产减值损失”科目中中计提的减值准备,可以从利润表的科目设置上较准确地反映公司公司资产的减值情况,而不是通过计提累计折旧来冲减其实质上的无形损耗.

(2)上述未使用固定资产计提累计折旧,在实务中能客观反映利润水平的可能只适合于采用工作量法计提累计折旧这种情况.因为对于工业企业来说,如设备保管相对较好,其无形损耗相对较少的情况下,采用工作量法计提折旧,由于实质上没有工作量,因此虽然按照准则规定计提折旧了,但由于其产量是零,因此当期计提的折旧也就是零.从实际解决了计提的折旧费用和该项固定资产产生收益不同步或不匹配的实际矛盾.也即,新旧准则政策的变化,对不同的企业采用不同的会计政策将产生完全不同的影响.

(编辑　袁露芬)