注册会计师审计职业谨慎的实现途径

一、职业谨慎是审计准则内在要求

职业谨慎是注册会计师执行审计业务时的主观状态,是外人所不能直接知晓和检验的,但是可以在审计活动这一客观行为中体现出来,而审计工作底稿是记录注册会计师客观行为和体现其主观状态的载体.毫无疑问,注册会计师执行审计业务(客观行为)的依据是审计准则,这里需要明确的一个关键问题是审计准则是否也是评价注册会计师职业谨慎(主观状态)的依据：作为注册会计师审计活动主观心理状态的职业谨慎是否为审计准则内在要求,还是审计准则以外的更高标准.对此有两种不同观点.

第一种观点是：职业谨慎是审计准则以外的更高要求.如毕秀玲(1999)认为遵守审计准则只是应有职业关注的最低要求,保持应有的职业关注不限于遵守审计准则.彭兰香(2006)认为：“即使注册会计师在执业过程中没有违反审计准则也可能会因为审计失败而负有法律责任,其原因在于审计准则的规定可能与作为法律意义上职业谨慎在注册会计师行业的具体体现之间存在不完全的匹配性,现有的审计准则可能不能完全反映出法律上应有的职业谨慎的要求.”彭真明、陆剑(2008)认为注册会计师即使没有违反审计准则的规定,也并不意味着可以绝对免责,还必须保持必要的职业谨慎,否则仍可能需要承担责任.

第二种观点是：职业谨慎是审计准则内在要求.如蒋品洪(2008)认为判断注册会计师在审计工作中是否遵守了审计准则,应综合考虑“是否执行了审计准则规定的审计程序”和“是否保持了必要的职业谨慎”两个方面,前者是遵守审计准则的形式上的要求,后者是遵守审计准则的实质上的要求,后者比前者更加重要.

本文同意第二种观点,并认为造成这两种观点分歧的根本原因在于对审计准则的认识不同.第一种观点显然是把审计准则等同于“审计程序”,其法律根源在于《注册会计师法》第21条规定：“注册会计师执行审计业务,必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告.”此款规定曾经令审计界误认为审计准则是关于审计程序的全能、封闭、完美的体系,注册会计师只要掌握了审计程序就可以解决审计活动中出现的任何问题,审计工作就是逐条对照审计准则、逐项执行审计程序,逐张填写审计工作底稿.同时也令法律界一直对审计准则存在着误解,以为审计准则规定的仅仅是注册会计师工作程序,但是该观点不但误解了审计准则,也虚化了职业谨慎,容易导致只要注册会计师没有发现财务报表重大错报就可能被认定为没有保持必要的职业谨慎,实际承担了无过错责任.第二种观点认为审计准则包括审计程序和职业谨慎两个方面,没有保持必要的职业谨慎是违反审计准则的,保持了职业谨慎是遵守审计准则的必要条件.不能将执行了审计准则规定的审计程序与遵守审计准则等同起来.如对于审计准则规定的应收账款函证程序,如果在审计工作底稿上保存有若干份询证函回函,就应当认定注册会计师已经执行了函证程序,但是并不能因此断定注册会计师已经遵守了审计准则.

《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》第21条规定：“如果在完成审计工作后发现舞弊导致的财务报表重大错报,特别是串通舞弊或伪造文件记录导致的重大错报,并不必然表明注册会计师没有遵守审计准则.注册会计师是否按照审计准则的规定实施了审计工作,取决于其是否根据具体情况实施了审计程序,是否获取了充分、适当的审计证据,以及是否根据证据评价结果出具了恰当的审计报告.”只有保持了必要的职业谨慎,才能实质上遵守审计准则；未保持必要的职业谨慎必然导致违反审计准则；相反,如果注册会计师完全遵守了审计准则,也必定已经保持了必要的职业谨慎,不存在超出审计准则以外的职业谨慎.

二、引导和约束职业判断是实现职业谨慎的主要途径

根据审计准则的精神及其规定,职业判断贯穿于注册会计师审计工作的全过程,包括了解被审计单位及其环境、评估重大错报风险、确定重要性水平、计划审计程序、评价审计证据和得出审计结论等都是注册会计师运用职业判断的结果.能否实质上遵守审计准则就决定于注册会计师运用职业判断时的主观状态是否谨慎.是否保持了必要的职业谨慎主要表现在职业判断中,体现为两个方面的内容,其一是要避免注册会计师不考虑实际情况机械的执行审计程序,其二是注册会计师以职业判断为由故意不执行某些必要的审计程序.要实现注册会计师审计中的职业谨慎,必须尊重和引导注册会计师根据实际情况作出适当的职业判断,同时要对职业判断进行一定的限制、防止注册会计师的恣意.

(一)审计程序对职业判断的引导与约束虽然执行审计程序不等于遵守审计准则,但是审计程序是有独立的价值的,执行审计准则规定的程序,本身也是职业谨慎的要求.(1)由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力,注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证；为了保护和约束注册会计师,不能完全实行审计准则的原则导向,不能允许注册会计师完全凭借专业发挥来执行审计工作,必须在审计准则中规定一些必须执行的审计程序来限制和约束职业判断.如《中国注册会计师审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》规定“等无论评估的重大错报风险结果如何,注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报实施实质性程序”(第55条)；《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》规定“等注册会计师应当检测定被审计单位在收入确认方面存在舞弊风险,并应当考虑哪些收入类别以及与收入有关的交易或认定可能导致舞弊风险”(第50条),不允许注册会计师对收入作出低风险的评估结论；等等.(2)注册会计师判断是否正确也需要审计程序来检验,并作为重新判断的依据；如在实施审计程序后,发现了舞弊或错误,识别出了以前未识别的重大错报风险,就需要重新考虑此前获取的审计证据的可靠性,重新评估重大错报风险,并考虑重新评估的结果对审计程序的性质、时间和范围的影响；其他的如重要性和审计风险等都需要在执行审计程序过程中根据出现的具体情况不断加以修正.

强调审计程序对职业判断的约束需要注意两点：(1)要正确认识“审计程序表”的作用,审计程序表只是为注册会计师提供可供选择使用的审计程序,主要价值是提醒注册会计师不要遗漏重要程序,而不是代替注册会计师计划审计程序中的职业判断,不实施审计程序表上的程序不需要特别说明理由,选取的审计程序只要能够获取充分、适当审计证据以支持审计结论就可.(2)要充分尊重注册会计师的职业判断,尊重注册会计师独立执业权,如果未发现明显的判断失误就不应该质疑和否定其判断结论.

审计程序对职业判断的引导和约束,还体现在讨论和沟通程序上.(1)项目组内部的讨论：在审计过程中,讨论财务报表存在重大错报的可能性,讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式,特别是由于舞弊导致重大错报的可能性；在出具审计报告前,讨论获取的审计证据已经充分、适当,足以支持形成的结论和拟出具的审计报告.(2)项目负责人与项目质量控制复核人的讨论：在审计过程中遇到的重大事项,包括项目质量控制复核中识别的重大事项.(3)注册会计师与被审计单位有关人员(包括管理层、治理层和其他人员)的讨论：讨论引起特别风险的事项(舞弊事项),实施审计程序的结果表明财务信息可能存在重大错报或需要修正以前对重大错报风险的评估和针对这些风险拟采取的应对措施,导致注册会计师难以实施必要审计程序的情形,导致出具非标准审计报告的事项等重大事项.(4)与前任注册会计师沟通：在接受委托前,注册会计师根据与前任注册会计师的沟通结果决定是否接受委托；接受委托后,应该以查阅前任注册会计师的工作底稿等方式进行沟通.(5)与专家沟通：对有关超出注册会计师胜任能力的事项和疑难问题,向法律、评估、工程技术等方面的专家咨询.通过上述讨论和沟通程序,使得注册会计师的职业判断从独立的判断变化为整合的判断；通过项目组内部、项目组与被咨询者之间以及项目负责人与项目质量控制复核人员之间的意见分歧的处理和解决,注册会计师需要考虑采纳不同意见、作出一定的让步和妥协,也就形成了会计师事务所整体意志；在与被审计单位有关人员的讨论和沟通时,注册会计师提出的对被审计单位不利的审计证据以及审计结论必定会受到辩解、反对、争论,注册会计师因此可能需要事先实施更加谨慎的审计程序、获取更加充分适当的审计证据,这样不但可以防止注册会计师职业判断上的恣意,也有利被审计单位心服口服的接受非标准审计报告.

(二)业务质量监管对职业判断的引导与约束本文所指的业务质量监管包括会计师事务所的业务质量控制和财政部门、注册会计师协会开展的执业质量检查两个方面.业务质量监管的目的在于合理保证注册会计师遵守审计准则、根据具体情况出具适当的审计报告,实际上就是对职业判断的引导和约束.业务质量监管的重点是注册会计师是否根据实际具体情况运用职业判断实施审计程序、获取审计证据以及得出审计结论,实质上就是检查注册会计师重大判断是否适当.

业务质量监管应该注意防止注册会计师不考虑被审计单位具体情况机械的执行通用审计程序的倾向.这就要求业务质量监管中要注意培育以实质遵守审计准则为导向的文化,形成尊重注册会计师职业判断的氛围、也形成疑难问题或者争议事项讨论氛围和咨询氛围；注册会计师协会和会计师事务所可以制定审计准则指南、审计程序表以及标准化工作底稿供注册会计师参考,但是不能以此代替其职业判断,也不能以此作为业务质量评价的标准.由于职业判断的存在,对同一个财务报表审计项目,不同注册会计师可能计划和实施不同的审计程序,获取不同的审计证据,得出不同的审计结论；对已经实施的审计程序和获取的审计证据进行复核时,不同注册会计师也会得出不同审计结论；同一个注册会计师在执行不同被审计单位财务报表审计业务时,会因为被审计单位具体情况不同而计划和实施不同审计程序、获取不同审计证据和得出不同结论.这些都是在实质上遵守审计准则下可能出现的正常现象,不能因为审计结论不同而认定其中必定有人存在过错、也不能认为其中只有一个结论是正确的.

业务质量监管主要内容是复核职业判断是否正确.需要注意的是,只有在审计现场从事审计活动的注册会计师才能作出最适当的判断,业务质量监管人员因为没有实际到现场执行审计工作,无法模拟当时的情境重新作出判断,应该尊重注册会计师的职业判断,强调讨论程序,而不能轻易的加以否定；另外,即使在业务质量监管中发现了注册会计师的判断失误,也不能动辄认为其未保持必要的职业谨慎要追究其责任或者影响其业绩评价、薪酬及晋升.会计师事务所的领导层(特别是主任会计师)应该承担或者分担注册会计师判断失误的责任,这样既能充分发挥注册会计师职业判断,也是对职业判断的最好约束.

(三)记录推理过程对职业判断的引导与约束审计准则要求注册会计师应该将职业判断的推理过程记录在工作底稿上.《中国注册会计师鉴证业务基本准则》第48条规定：“对需要运用职业判断的所有重大事项,注册会计师应当记录推理过程和相关结论.如果对某些事项难以进行判断,注册会计师还应当记录得出结论时已知悉的有关事实.”注册会计师记录作出职业判断的推理过程的详细程度,应该能够说服“未曾接触该项审计工作的注册会计师”.记录推理过程是对注册会计师胜任能力的更高要求,也是对职业判断的最有效的约束.实务中普遍存在没有记录判断推理过程、记录推理过程太简单或者推理过程没有说服力等问题,使得复核人员无法复核注册会计师职业判断是否适当,无法认定注册会计师是否保持了必要的职业谨慎；纠其原因主要是审计重程序轻判断、记录推理过程所需花费的工作时间太多,也与有些会计师事务所不重视业务质量控制有关.职业判断有很强的主观性,易流于恣意,而审计准则要求判断的过程不是任意的、审计不能敷衍了事,必然要求注册会计师将判断的推理过程以充分论证的形式予以说明出来.强调记录推理过程：(1)可以促进注册会计师作出深思熟虑的判断、防止刚愎自用和专横专断,从而体现出其保持的职业谨慎,也可以避免注册会计师审计形式化、审计程序标准化、工作底稿格式化、审计记录填空化等违反审计准则的现象；(2)可以较容易的发现和纠正注册会计师职业判断上的差错；(3)可以克服注册会计师的惰性并促使其提高胜任能力,特别是提高逻辑推理、论证和写作能力.