注册会计师司法会计鉴定证据规则

司法会计鉴定是一项基本的司法会计活动,一般是指在诉讼中,为了查明案情,指派或聘请具有司法会计专门知识的人员,对案件中需要解决的财务会计问题进行鉴别判定的一项司法会计活动.因为注册会计师对财务会计问题的解决具有专业优势,聘请注册会计师进行司法会计鉴定已成为当前司法机关办案的主要形式之一.而司法会计鉴定的核心内容是司法会计鉴定人员抑或注册会计师依据有关证据规则或准则收集和评价鉴定证据.本文结合《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（下称《鉴证基本准则》）,对司法会计鉴定遵循的证据规则进行分析,以规范注册会计师进行司法会计鉴定业务的证据收集工作.

一、注册会计师司法会计鉴定相关规范

全国人大常委会于2005年颁布实施的《关于司法鉴定管理问题的决定》第二条规定：“国家对从事下列司法鉴定业务的鉴定人和鉴定机构实行登记管理制度：法医类鉴定；物证类鉴定；声像资料鉴定；根据诉讼需要由国务院司法行政部门商最高人民法院、最高人民检察院确定的其他应当对鉴定人和鉴定机构实行登记管理的鉴定事项.”第三条规定：“国务院司法行政部门主管全国鉴定人和鉴定机构的登记管理工作.省级人民政府司法行政部门依照本决定的规定,负责对鉴定人和鉴定机构的登记、名册编制和公告.”另司法部于2007年颁布实施的《司法鉴定程序通则》第二十二条规定：“司法鉴定人进行鉴定,应当依下列顺序遵守和采用该专业领域的技术标准和技术规范：国家标准和技术规范；司法鉴定主管部门、司法鉴定行业组织或者相关行业主管部门制定的行业标准和技术规范；该专业领域多数专家认可的技术标准和技术规范.不具备前款规定的技术标准和技术规范的,可以采用所属司法鉴定机构自行制定的有关技术规范.”

上述规定表明：其一,人大常委会立法没有将司法会计鉴定纳入司法行政部门的统一管理；其二,司法会计鉴定的管理处于虚置状态；其三,司法部门的司法会计鉴定技术规范没有立法的授权,司法会计鉴定还没有统一的技术规范.而在司法会计鉴定实践中,司法机关的司法会计鉴定人员通常遵循诉讼程序的要求结合会计准则等技术标准进行鉴定.至于注册会计师进行司法会计鉴定业务,财政部于2007年颁布实施的《鉴证基本准则》第五十八条作了如下规定：“注册会计师执行司法诉讼中涉及会计、审计、税务或其他事项的鉴定业务,除有特定要求者外,应当参照本准则.”该规定说明注册会计师从事司法会计鉴定业务所应遵循的规范限定于《鉴证基本准则》.从而造成了依据不同程序规范进行同一种司法鉴定的局面,导致司法会计鉴定实践中出现了不少的问题.对于依据《鉴证基本准则》进行的司法会计鉴定,由于很多方面尤其是证据规则方面不符合相关诉讼法律的要求,使得其鉴定结论存在不被法庭采信的风险.鉴于此,有必要对《鉴证基本准则》的相关证据规则进行梳理和探讨,使其符合诉讼的要求,更好地规范注册会计师从事司法会计鉴定业务.

二、《鉴证基本准则》与司法会计鉴定证据规则差异

《鉴证基本准则》中有关证据的规定,主要集中在第七章（第二十八条至第四十九条）,该章的规定是基于注册会计师提供的保证程度为合理保证或有限保证,是建立在重要性的基础上的,主要围绕鉴证业务中证据的收集、评价以及记录做了相关的规定,规定鉴证业务确定证据收集程序的性质、时间和范围应当着重考虑其重要性、鉴证业务风险以及证据的数量和质量.该章主要说明了与注册会计师获取证据相关的内容,包括获取证据的总体要求、职业怀疑态度、证据的充分性和适当性、影响证据可靠性的因素、重要性、鉴证业务风险、证据收集程序、合理保证与绝对保证的区别、可获取证据的数量和质量以及记录.从诉讼的角度出发,《鉴证基本准则》中证据的规定与诉讼证据规则在理念上和操作上都存在着根本性的差异,进而在诉讼实践中会产生迥然不同的诉讼后果.

（一）司法会计鉴定证据规则提供的保证程度是绝对保证,而鉴证业务证据提供合理保证或有限保证司法会计鉴定得出的鉴定结果是诉讼证据之一,诉讼影响到当事人的重大权益（或者失去人身自由甚至剥夺生命或者重大财产损失）,因此,诉讼证据有着最高标准的要求（如刑事诉讼中“疑罪从无”的规定）,证据要达到唯一性,举证责任方要提供绝对保证,通常“非此即彼”,而不能“亦此亦彼”,才能导致对相对方不利的法律后果.在“亦此亦彼”的情况下,为保护相对方的权益,可能会因证据瑕疵,做出不利举证责任方的判定.

（二）没有对鉴证业务证据作合法性的规定诉讼中对诉讼证据的合法性都有严格的规定.如最高人民法院等五部委于2010年颁布实施的《关于刑事案件排除非法证据若干问题的规定》对此进行了详尽的规定,严格排除非法证据在诉讼中的适用.注册会计师依照《鉴证基本准则》进行司法会计鉴定至少会导致对证据合法性关注不够而造成的证据瑕疵.

（三）司法会计鉴定人员在依照诉讼法律规定与依照《鉴证基本准则》进行的司法会计鉴定中存在角色差异依照诉讼法律进行司法会计鉴定,司法会计鉴定人员必须严格依据相关人员提供的证据来进行,对提供的证据,鉴定人员仅有建议权,而没有主动取证的权利.依据《鉴证基本准则》进行司法会计鉴定对此没有严格规定,注册会计师通常参照审计业务来进行,积极进行函证、询问等程序,不符合诉讼分工的要求.基于此,依照诉讼法律的要求,司法会计鉴定通常分为证据提供和证据应用两个阶段来进行规范.

（四）财务会计资料之外的证据在依据诉讼法律和依据《鉴证基本准则》所进行的司法会计鉴定中所起的作用不同如,口供在司法会计鉴定中的作用,依据《鉴证基本准则》的要求,注册会计师可以依据询问得到的信息进行鉴定；而依据诉讼法律的规定,由于口供的不稳定性和鉴定结论的唯一性,鉴定结论不能依据口供得出,口供仅起到一个验证的作用.

（五）间接证据的运用司法会计鉴定需要运用大量的的间接证据进行,在诉讼中,有严格的证据规定对此进行规范（如证据链的规定）,而在《鉴证基本准则》中,缺乏相关的规定.

三、注册会计师司法会计鉴定证据规则体系

《鉴证基本准则》鉴证业务的开展是基于风险导向的,注册会计师依据对鉴证对象风险的判断,来决定证据收集的数量和质量以及证据收集程序的性质、时间和范围,有关证据的规定比较笼统,仅对充分性和适当性作了原则性的规定,决定于鉴证人员的经验判断,可操作性有限.我国诉讼法律对证据做了详尽的立法,包含2002年4月实施的《最高人民法院关于民事诉讼证据的若干规定》、2002年10月实施的《最高人民法院关于行政诉讼证据若干问题的规定》以及2010年7月实施的《最高人民法院、最高人民检察院、、、司法部关于死刑案件审查判断证据若干问题的规定》和《最高人民法院、最高人民检察院、、、司法部关于刑事案件排除非法证据若干问题的规定》等,以约束诉讼活动的进行,最大限度维护当事人的权益.司法会计鉴定隶属于诉讼活动,其证据要求应当符合诉讼的要求.表1列示了不同活动对证据的规定以及笔者设想的司法会计鉴定证据规则体系：

（一）司法会计鉴定证据的提供规则司法会计鉴定证据提供规则指进行司法会计鉴定所需要的证据由谁提供、如何提供的规则.基于诉讼分工的不同,导致司法会计鉴定证据的取得有其特殊性,司法会计鉴定人员是被动的接受案件承办人提供的证据,按照案件承办人提出的鉴定要求进行鉴定.司法会计鉴定人员只有要求案件承办人提供哪些证据的建议权和在得到案件承办人授权时收集证据的权利,但是却没有主动收集司法会计鉴定证据的权力.司法会计鉴定证据提供规则包括合法性规则和可靠性规则.

（1）合法性规则.提供司法会计鉴定证据的合法性规则指提供证据的主体要合法.主体合法即提供证据的主体必须是案件的诉讼机关,其他主体未经案件承办机关授权不能收集司法会计鉴定证据.否则将导致根据这些证据得出的司法会计鉴定结论不被法庭采信.证据必须是由案件的诉讼机关依法收集的.在许多情况下,由于涉案的财务会计资料证据的技术性,案件承办机关需要司法会计鉴定人员协助进行某些证据的收集工作,司法会计鉴定人员收集证据是必须依法在案件承办人员的主持下进行.因此,由司法会计鉴定人员自行收集或由其他人收集的鉴定材料,不得作为证据使用.司法会计鉴定人员在鉴定过程中发现缺少必需的证据时,不能自行收集补充,而是应当向提供证据的诉讼机关申请提出补充证据的要求,由诉讼机关负责补充收集.

（2）可靠性规则.区别于《鉴证基本准则》中证据可靠性的规定,可靠性规则更强调对证据来源的验证.提供鉴定证据的可靠性规则指的是提供的证据来源必须可靠.只有来源可靠的证据才可信.证据必须是送检机关确认了其可靠性的鉴定材料,并且送检机关要做好标注：什么人、何时、在何地取得证据、证据状况如何等.没有经过送检机关确认的鉴定材料,有可能会因为其可靠性问题导致鉴定结论不被法庭采信.

做出司法会计鉴定结论是司法会计鉴定人员的最终任务,而司法会计鉴定结论取决于司法会计鉴定人员所依据的证据.证据本身是否可靠,直接关系到司法会计鉴定结论的可靠性.根据我国相关的法律规定,只有经过送检机关确认了可靠性的鉴定证据才可作为司法会计鉴定结论的依据.具体在刑事案件中,当事人提供的鉴定材料必须经案件承办的诉讼机关确认其可靠性后,然后再提供给司法会计鉴定人员使用.在民事案件中,当事人提供的鉴定材料必须经法官确认其可靠性.另外,即便在送检机关确认了鉴定证据的可靠性后,司法会计鉴定人员基于其专业上的优势,也必须时刻关注鉴定证据的可靠性,以确保据以做出的司法会计鉴定结论的可靠性,使提供的证据在法庭质证时居于优势.

（二）司法会计鉴定证据运用规则司法会计鉴定证据的运用规则按照规范的范围不同,分为一般规则和特殊规则.

证据运用的一般规则.在司法会计鉴定时,司法会计鉴定人员运用证据进行司法会计鉴定得出司法会计鉴定结论的过程是一个复杂的专业性分析过程,为确保鉴定结论的可靠性、明确性和唯一性,司法会计鉴定人员必须遵循一定的规则.

（1）财务会计资料证据充分性规则.充分性规则在《鉴证基本准则》中有原则性规定,在此仅对具体操作进行阐述.在鉴定过程中,司法会计鉴定人员应审查财务会计资料证据是否符合鉴定要求,当发现财务会计资料证据不充足时,应通知案件承办机关,查明原因.对应提供但尚未收集的财务会计资料,应告知送检机关补充收集相关材料.对确已无法收集足够鉴定证据、无法满足鉴定要求的情形,应考虑与送检人员商定缩小鉴定要求的范围.如：出纳人员贪污案件中,通常需要进行确认应结存额与实际结存额是否相符的鉴定,这项鉴定中证明实际结存额的证据（盘库资料或交接记录或检查笔录）必不可少,但实际工作中可能会因为各种原因这些证据根本就没有形成,也就无法向司法会计鉴定人员提供,但能够提供出这一证据以外的财务会计资料.此时,可以将鉴定范围缩小至确认应结存额的鉴定.

（2）财务会计资料证据完整性规则.完整性规则是对财务会计资料证据的质量要求.司法会计鉴定人员进行司法会计鉴定中应当关注财务会计资料证据是否完整,亦即证明某一鉴定事项的具体证据是否存在缺陷或缺失.司法会计鉴定人员考察鉴定证据的完整性,应当根据做出具体鉴定结论的需要进行具体考量.如：在确认销售收入问题上,收入是否实现通常需要使用的记账联来证明,但实际销售中没有出具而仅出具了收款收据,这种情形中鉴定证据就存在着缺陷问题.解决这一问题的办法包括检验销售单位的存货账户资料或送检部门从购货方提取的存货资金以及付款资料.在财务会计资料证据的运用中,如果发现一些资料缺失的情况,还应当通知案件承办机关查明原因,然后再根据情况进行相应处理.

因财务会计资料证据存在重大缺陷或其他质量问题无法做出相应的鉴定结论时,司法会计鉴定人员不得出具相应的鉴定结论.其中,司法会计鉴定人员对财务会计资料证据存在重大缺陷不足以得出结论的情形,应当终止鉴定；对财务会计资料证据存在一般质量问题的,应当在鉴定结论中附加判定条件,出具限定性结论.如：在确认股票投资损益的鉴定中,股票的卖出数通常应当等于或小于写入数,但如果检验中出现了卖出数大于写入数的情形,在排除送股情形后,还需要检验能够证明这些多出的股票数来源的检材,但送检部门可能根本无法提供这些检材时,司法会计鉴定人员仍然可以做出股票投资损益的结论,但应当将需要就超卖收入是否计入所认定的损益额中单独做出说明,这个说明就是确认损益额的结论的附加判定条件,含有这一附加判定条件的鉴定结论被称为限定性结论.

（3）财务会计资料证据之外证据限制规则.财务会计资料证据之外证据限制规则,是指司法会计鉴定人员不得依据财务会计资料证据之外证据做出鉴定结论.这包含两层意思：一是财务会计资料证据不存在的情况下,不得采用财务会计资料证据之外证据做出鉴定结论；二是在财务会计资料证据不足的情况下也不得采用财务会计资料证据之外证据给予弥补,进而形成鉴定结论.

证据运用的特殊规则包括：（1）直接证据的运用规则.当采用直接证据证明待证事实时,应当对直接证据所记录的主要内容进行检验,以排除直接证据中可能存在的财务会计错误.制定这一规则的目的,是为了防止由于直接证据本身存在的缺陷,而导致鉴定结论不科学的问题.如：当采用记账凭证证明会计处理事实时,应当对该凭证的会计分录进行检验,确认该项会计分录与原始凭证内容的一致性；当采用账页证明账户余额,应当对该账页记录的所有发生额及余额进行检验,以排除记录或计算错误.（2）间接证据的运用规则.在利用间接证据来证明待证事项时,应当严格遵循下列规则：一是必须具备足够的间接证据.所谓足够,是指间接证据的内容总和能够说明需证明案件财务会计事实的全部内容.二是对鉴定中所使用的每一份财务会计资料都需要进行认真的检验,以保证鉴定所依据的财务会计资料本身所记载内容的正确无误.三是在证明程序方面,可先利用间接证据形成证据链条,组成能够证明案件财务会计事实的直接证据,再利用其证明需证事项.如：在缺乏账簿的情况下,利用会计凭证及会计报表来证明某一项账户余额时,首先应通过检验会计凭证的日期、编号及会计报表的日期等,确认会计凭证和会计报表完整性.如果与需要确认余额的账户同期的会计凭证和会计报表是完整的,便可认为具备了足够证明账户余额的间接证据.其次,检验记账凭证,确认其所记载的会计处理事项等符合会计原理.再次,根据记账凭证进行记账,以恢复直接证据―账簿的记载内容,并计算其账户余额.同时,根据会计报表的项目数字的构成原理,倒推账户余额.如果根据记账凭证所证明的账户余额与根据会计报表所证明的账户余额一致,则可以确认某账户的原账户余额.

注册会计师从事司法会计鉴定时所依据的《鉴证基本准则》存在的一些不足,以及由于注册会计师本身诉讼知识的缺失和其从事审计活动所培养的工作习惯与诉讼活动存在比较大的差异,可能会导致司法会计鉴定的结果存在一些法律问题,上述规则的建立将有助于注册会计师顺利从事司法会计鉴定活动,更好地为当事人怎么写作.