租赁会计改革应略

一直以来,企业按照“风险报酬”标准将一项租赁资产划分为融资租赁或经营租赁,并分别在财务报表表内进行反映或表外进行披露.然而,这一分类标准在会计理论内在一致性方面和会计实务上表外融资作用等都受到广泛质疑,2009年以来国际会计准则委员会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）陆续发布租赁准则的初步意见稿和征求意见稿,全面改革了现行租赁会计模式,并初步建立起了一个完整的租赁业务核算框架.

一、租赁会计改革背景及内容

（一）现行租赁会计模式及改革背景现行国际上租赁会计的统一模式是：承租人在租入一项租赁资产后,应根据租赁协议明确区分融资租赁或经营租赁,若实质上与资产所有权相关的全部风险和报酬已转移至承租人则属于融资租赁,否则确认为经营租赁.融资租赁应视同为购写资产,承租人应确认租赁资产和应付租金义务,对租赁资产计提折旧并按实际利率法对未支付租金义务进行合理分摊和摊销.而对于经营租赁,承租人不需单独确认资产与负债,仅需在租赁期内按直线法确认租金费用.目前的租赁会计模式只在承租人对一项资产拥有推定所有权时才在资产负债表上反映一项租约,这使得现实中存在着通过契约性安排规避将租赁反映在报表中的行为,大量符合资产定义的“使用租赁资产的权利”和符合负债定义的“应支付租金义务”被广泛地通过租约安排游离于报表体系之外,实质上构成了“表外融资”.在安然事件之后,租赁被准则制定机构列为与特殊目的主体、退休福利、或有义务、衍生金融工具等需修订的会计准则项目之一,原因是由于这些都属于“具有资产负债表外影响”的交易或安排.2006年,国际会计准则委员会（IASB）和美国财务会计准则委员会（FASB）就租赁会计准则的评估问题进行联合研究并成立了国际工作小组,项目小组的目标是“重新考虑租赁会计的政策思路,加快制定新的租赁会计准则”,并据此在2007年2月召开了首次会议.2009年3月,历时三年的研究和反复讨论之后,IASB和FASB联合发布了《租赁会计――初步观点》的讨论稿,首次明确提出了租赁会计改革的思路,即：在一项租赁开始时,不再区分融资租赁和经营租赁,而应在资产负债表中对租赁资产和未来租赁负债义务予以确认,并对拟修订的租赁会计准则发出了征询意见.2010年8月,IASB发布了《租赁》征求意见稿,对租赁合约双方的会计处理都予以具体明确,基本建立了一个全新的关于租赁业务会计处理框架模型.该征求意见稿已于2010年底完成了意见的征集和反馈,IASB于2011年5月召开专题会议讨论租赁会计准则的制定问题,但由于此次租赁会计的改革涉及面广、技术处理难度大,IASB目前未能达成统一意见并发布最终的《租赁》准则.虽然IASB尚未正式发布《租赁》准则,此次租赁会计改革将是对现有租赁会计模式进行的一次颠覆性变化,其主要方向便是改革经营租赁这一典型表外融资项目的会计处理方式,提高财务报表经济决策的相关性,正确揭示企业的经营业绩和财务风险.

（二）租赁会计改革的主要内容本轮租赁会计改革的核心,是制定一个单一标准的规则,以确保租赁合约下所有的资产、负债均能在资产负债表得到确认,以完整描述企业的租赁活动.根据征求意见稿,IASB提出的租赁会计核算的主要模式为：对于承租人而言,承租人获得使用租赁资产的权力和承担支付租赁费的义务,应据此确认相应的资产和负债项目.承租方确认一项使用权资产,以“增量借款利率”为基础的折现值作为初始成本,并在租赁期及经济寿命两者孰短的期限内或经济寿命内,以摊余成本为基础对该资产进行后续计量；对于确认的租金支付义务,以“增量借款利率”为基础折现值进行初始计量,使用“按未付租金的支付义务计提利息的摊余成本法”进行后续计量.对于出租人而言,同样需对出租资产进行单独计量.按照出租人是否承担与租赁资产相关的重大风险或利益,IASB提出了“履约义务法”和“终止确认法”两种不同的会计处理模式：对于出租人承担了与租赁资产相关联的重大风险或利益情况的采用“履约义务法”,在确认标的资产时,应就租赁资产确认一项应收租赁款和一项许可承租人使用租赁资产的负债,并在后续计量中采用摊余成本方法进行摊销；除适用“履约义务法”情况外的租赁行为,应采用“终止确认法”,出租人应就租赁标的资产确认一项应收租赁款和收入,并对标的资产进行终止确认后,再计量租赁到期日时点所持资产的剩余价值,余值再计入销售成本.可见,未来租赁会计改革的主要方向：（1）对租赁的资产定义进行重新认定.事实上,IASB/FASB概念框架联合项目已就租赁资产项目提出了一个新的资产定义：“一项资产是主体对其拥有排他的权利或其他权益的现时经济资源”,经营租赁显然能够为企业带来资产,相应地产生负债,应该在资产负债表内予以反映.（2）将租赁合约完全纳入资产负债表进行反映.利用租赁业务进行表外融资现象,将因为租赁确认和计量技术的变化完全被消除.（3）需单独建立租赁会计系统并进行定期计量.现值计量方法的使用、定期对租赁业务的评估和认定等,使得租赁业务的确认和计量将是一个持续动态的过程,单独建立租赁会计系统将是必然趋势.

二、租赁会计改革的影响

（一）对租赁行业及业务的影响对于租赁行业来说,现行会计处理方法是支持租赁业务创新性的重要支柱,租赁会计的改革将使租赁行业的优势丧失殆尽.中国作为发展中国家,尚未建立成熟的资产投资交易市场,租赁行业作为一种相似度检测怎么写作业态形式的存在,能最快、最有效率地实现为企业和项目建设提供表外融资.而一旦采用新的租赁会计模式,企业不得不考虑租赁合约对财务状况的影响,纳入财务报表的杠杆效应将有可能对财务状况产生负面影响,使得企业租赁业务需求急剧萎缩,租赁行业作为一种业态的存在将面临考验.除专业租赁公司外,交通运输业、房地产业、零售业及消费性产品业等产业,都将因租赁会计的改革产生潜在重大影响,因此,租赁会计的改革将对涉及租赁的企业经营战略、行业经营模式、市场竞争态势等产生潜在巨大影响.

（二）对企业财务报告的影响一旦执行新的租赁准则,将使资产负债表中的经营性租赁涉及的上千亿资产和负债“显形”.2006年,美国证券交易委员会（SEC）曾作出估计,上市公司由经营性租赁承诺造成的负债总额会达1.25万亿美元,由此可见不同的租赁会计核算方法将对企业的财务报表产生潜在的巨大影响.可以预见的影响至少包括：资产负债规模将显著增加,公司相关的财务指标将相应地趋于不良,包括：资产负债率、财务杠杆会大幅度提高,权益保障倍数、净资产收益率等指标则会下降；在经营租赁方式下,租金通常每期固定.但由于摊余成本法下,承租人在合同执行初期将会产生较多的利息支出,公司整体业绩波动性将变大；在流量表中,租赁业务产生的流将在筹资活动中列报,不再在经营活动产生的流量中体现.对于出租人而言,其资产价值的计量、财务比率的计算等,也都将因租赁业务会计处理方法的不同产生显著差别.

（三）对外部监管或考核的影响租赁会计核算方式的改革,将使得会计系统反映出的基础数据较现行准则产生明显不同,对于完全依赖于现有会计系统进行外部监管、监督或考核的税务管理机关、金融机构以及集团控股单位等而言,不得不考虑调整其数据.以税款的计缴为例,租赁会计改革将进一步促进财务会计与税务会计的分离,对于大量从事租赁业务的企业来说,税法按照租赁业征税与否将对其产生不同的税收成本负担,税法选择原有认定模式不变则又可能给企业带来规避税赋的空间.对于依赖会计数据对企业经营绩效进行评价的投资者或集团公司而言,由于租赁会计模式显著地改变了资产负债、损益、流等信息的确认、计量和列示,其考核评价指标也需相应地进行调整,考核管理成本将大大地增加.而对于为企业提供融资的金融机构来说,企业的财务指标普遍趋于弱化,限制了企业未来的融资空间,特别是可能触发到企业现有的融资协议特定条款,使得企业不得不考虑协商修订原有融资协议.

（四）对租赁业务核算流程的影响租赁会计的改革,使得核算将更多基于公允价值评估、所采用利率、续租可能性判断等,未来企业管理层或会计人员需承担并进行更多的估计、判断,责任与风险越来越大,同时建立定期评估机制,对租赁条款的变化情况进行重新评估并适时调整相应的资产负债金额,企业还应在报告日对因租赁业务确认的资产进行减值测试并进行计量,会计工作流程将需要一个全面的革新和重新设计.同时,租赁会计规则的变化带来的不仅是流程上的变更,后续计量的复杂性使得工作量将成倍增加,企业还应考虑在会计信息系统改造、人员培训等方面加大力度,以降低新租赁准则的遵循和实施成本.

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三、租赁会计改革的应对策略

（一）在政府层面采取渐进式的准则趋同态度过去三十年以来,租赁会计促进了业务的创新和发展,通用、卡特彼勒、麦当劳、沃尔玛、以及国际电讯、航空和海运业的巨头无一不是运用了租赁会计准则对融资租赁和经营租赁的分类原则和资产的确认和计量的规定,实现了做大做强的愿景.处于不同发展阶段的国家,企业表外融资的需求和途径是不同的,不考虑中国发展阶段的现实情况过早采纳租赁会计准则,将不利于作为微观经济主体的本土化企业在全球化浪潮中规模化经营并不断发展壮大,对我国转变经济发展方式、调整产业结构产生不利影响.因此,在准则制定层面推进与国际会计准则趋同的工作中,应充分考虑我国现阶段发展的实际情况,合理制定企业会计准则与国际会计准则趋同的路线图和进度表.在租赁准则的修订上,建议对经营租赁于财务报告附注方式进行更为明确、硬性且细致的规定,必要时辅以“租赁资产与负债情况表”明细反映企业经营性租入/租出资产,或者可以考虑缩小租赁会计准则适用范围（仅适用纯粹以资产租赁或转租为经营方式的企业）,代替新租赁会计中将经营租赁全部纳入主表的做法.

（二）在企业层面应重点审视企业未来的经营战略业界预计,新的租赁会计准则有可能最早将在2013年开始生效,这种模式也将必然在全球范围内完全趋同甚至等效.因此,一旦将租赁合约所反映出的权利和义务都体现在资产负债表中,“租入/购写”或“租出/销售”资产将是企业需要着重考虑的问题.因此,企业应当全面梳理现有的资产结构、租赁业务安排和未来的资产营运目标,重点关注管理决策层在资产战略上的思想,审视经营战略可能带来的潜在影响,据此合理确定未来的资产管理战略,降低企业的营运成本.在决定签署租赁协议的同时,还应考虑通过变更租赁合约条款达到最大程度减少新租赁会计可能带来的影响.

（三）基于现状评估租赁会计改革的影响考虑到改革后的租赁会计模式将是未来的统一标准和方向,特别对于一些在境外（如美国、香港等）上市的公司来说,将不可避免地要按照相关规定执行新租赁准则,因此,这部分企业有必要对现有的租赁协议进行评估,并分析企业采纳新租赁会计核算规则的业务影响,提前做好执行该项新标准的准备工作.特别是注重租赁会计模式变更带来的潜在税务影响,由于未来不同税收管辖区基于对会计规则的认同将有可能对租赁业务采纳不同的核算模式,企业应尽早对租赁协议进行评估,适时通过业务布局控制潜在税务风险和降低可能产生的税赋,获取最大的税收利益.

（四）完善租赁会计核算基础工作和信息系统建设为满足新租赁会计模式的需要,企业应更注重对租赁合约细节的关注,这将造成企业在数据获取渠道、信息管理和报告方式的重大转变.新租赁会计核算规则在确认和计量上的复杂性使得企业必须建立完善的内部控制流程和程序,以满足对租赁业务持续进行评估、核算的要求.因此,企业加强会计核算基础工作的细致程度,以便准确记录租赁合约条款的财务影响,同时企业应升级改造会计信息系统,并建立对租赁合约中关键性条款如或有租金、利率、续租等进行记录、评估和确认的业务程序和内部控制流程,以确保新租赁会计准则实施后顺利实施准则的过渡并满足后期的管理要求.