基于全生命周期理的建设项目审计体系构建

建设项目的审计对象是项目建设过程中与造价相关的技术资料和与财务收支相关的财务资料,审查项目的合法性和真实性,属于合规审计的范畴.其中,现阶段建设项目审计大部分是在工程结束后,对项目的最终造价进行复核,但随着工程建设项目大型化的发展趋势,工程项目普遍具有投资消耗大,建设周期长,参与方多,技术难度大等特点,现有的审计模式、审计内容等已经很难适应建设项目发展的需要.

一、目前审计实践存在的问题

（一）事后审计模式弊端多一是潜伏着较大的审计风险.事后审计,审计人员对建设项目施工的具体过程无第一手资料,本应核查是否合规、合法、合理的资料作为审计的依据,产生了相应的审计风险.二是难以发挥审计作用.除上述对合同确定的不合理价款无法追缴外,当前建设管理、监理、施工甚至设计不到位等问题普遍存在,审计部门审计时效滞后,因已时过境迁,不仅难以发现这些问题,即使发现问题,也难以补救.

（二）审计内容偏于工程造价审计目前我国建设项目审计偏重于工程造价的真实性和合法性,但同时存在对工程各阶段的管理、技术工作未给予足够重视而带来的工程款超预算严重、工程不能按期竣工等现状,近年来审计内容延伸至招投标审计、合同审计等有关项目实施过程的审计,由于这方面审计工作尚处于起步阶段,审计内容仅仅是对程序的简单审查以及对有关文件的存在性核实,因此审计深度远远不够.

（三）审计工作缺乏独立性近年来在大型建设项目中开展全过程跟踪审计备受关注,但是全过程跟踪审计的具体审计内容和审计方法不规范,在此种审计模式下,存在定位上的偏差,审计人员往往难以把握自身的定位,而侵入管理的职能范围,使审计工作失去了其最重要的独立性.

如何有效利用项目资金,使项目能以最优的投资规模获得最大的效益,并且使资金使用的社会满意度提高,已经成为社会各界共同关注和研究的核心问题.建设项目审计作为一种有效监督途径,也越来越受到重视.但在审计实践中暴露出以上许多现有审计体系的缺陷与不足,因此尽快建立与完善建设项目审计体系具有重要的意义.

二、基于全生命周期理论的建设项目审计体系设计

（一）全生命周期理论的内涵全生命周期是指在企业内部及其关联方之间进行的产品策划、开发、设计、制造、营销、物流,以及消费者购入产品后使用和废弃处置的整个时期.建筑工程作为一种特殊的产品也有其策划、开发设计、生产、消费的全过程,也即特有的生命周期.在建设项目管理中要求根据具体建设项目的特性和项目过程的特定情况,将一个建设项目划分成若干个便于管理的项目阶段,并将不同项目阶段的整体合在一起构成建设项目的全生命周期,建设项目审计贯穿于建设项目全过程,因此建设项目审计也按建设项目全生命周期而划分不同阶段,从项目的复杂性、层次性设立审计目标,在建设项目全生命周期的不同阶段分别重点进行研究和考虑,从时间顺序、空间结构、功能行为三个方面进行审计体系构建.典型的建设项目全生命周期如图1给出的四个阶段予以描述.

在建设项目全生命周期不同阶段会完成不同的工作内容,其主要涉及的工作如图2所示.

（二）基于全生命周期理论的建设项目审计体系设计原则在建设项目审计中,以建设项目全生命周期为线索,进行事前、事中、事后控制,设计建设项目审计体系,设计原则为以下三点：（1）建设项目审计体系由不同部分组成相互联系相互影响的有机整体,因此体系建立的基础必须符合系统论整体性、结构性、层次性和开放性的特征.（2）建设项目审计体系设计以制度基础审计为切入点.完整的系统符合良好的管理标准会取得良好的业绩.（3）建设项目审计体系设计要以项目为核心,符合项目管理运作规律.

三、基于全生命周期理论的建设项目审计体系构建

(一)建设项目审计体系构建框架根据建设项目审计体系的设计原则,建设项目审计体系的构建如图3所示.

(二)建设项目审计体系构建实例根据建设项目审计体系构建,笔者在工作中进行实践,取得一定成果,具体实施情况如下：

（1）项目概况：项目名称：××住宅工程；项目地点：××；建筑类型：民用建筑；结构形式：剪力墙结构；建筑类别：二类,主体结构合理使用年限为50年；建筑经济指标：如表1.

××住宅工程资金来源于自筹,为加强工程管理,提高资金使用效益,有效控制工程造价,降低工程建设成本,建设单位审计部门对此工程采取紧密型全过程审计方式,鉴于此工程审计内容复杂,咨询任务繁重,时间跨度较长,协调环节众多,审计质量控制难,审计风险大,审计操作模式采取以建设单位审计部门为核心,委托社会相似度检测机构（咨询公司）,利用其专业力量,使内部审计外部化,借助社会相似度检测力量进行建设项目全过程审计.按××住宅工程标段划分二个标段,A栋为一标段,B、C栋为二标段,对咨询公司进行审计招标,确定两个中标单位后,即成立审计小组,开展审计准备工作.

（1）决策阶段.根据此工程进度,审计人员先对资源来源进行审计,此工程为职工集资建房,分房到户后各户已交纳50%房款,资金来源明确,资金到位,经查,建设方案具备初步设计条件；征地、规划已取得相关部门的批准.

（2）设计阶段.设计阶段审计人员参与设计方案比选,方案A为点字型户型结构,方案B为条字型户型结构,审计人员参与图纸会审,对图纸中的疑问形成咨询意见,提交基建部门、设计单位,同时运用对比分析法,核算技术经济指标,方案A与方案B指标分析如表2：

由表中数据对两方案进行单方造价比较,A栋：方案A比方案B多4.45元/；B栋：方案A比方案B少19.41元/；C栋：方案A比方案B少99.22元/.在提交单方造价分析同时,对造价变化因素进行分析,进一步说明两方案差异,以提供建设单位进行参考,充分体现全过程审计在设计阶段对造价控制的重要性.

在招投标阶段,审计小组除按常规对招标程序及招标文件等进行审计,在工程量清单和招标控制价的审计引入双标底编制审核的模式,取得较好效果.

在合同签订阶段,审计小组参与合同商务谈判,主要关注与工程造价控制相关条款,如工程结算方式是否与招标文件所确定的方式一致,确定材料的条款内容是否表述清楚,工程价款的调整因素方法、程序、支付及时间等.如该工程中室外工程路灯部分为建设单位单独发包,中标单位其报价为22.82万元,优惠价为19.5万元,优惠幅度为14.55%,其投标书中承诺：合同外增加工程内容在最终结算按其报价优惠幅度同比例下浮,但在合同商务谈判时,中标单位则对此条款不予认可,审计人员根据其投标承诺坚持此条款必须在合同中体现,最终在合同中计入此条款.同时审计小组对合同单价的确定等提供咨询,在桩基工程中,设计使用静压管桩,施工单位报价160元/米,不含十字桩靴,基建部门建议价135元/米,审计小组利用厂家询价,已审其他单位管桩合同等充分了解信息,提供参考价在110元/米～130元/米波动,经与施工单位谈判,确定合同价为125元/米.

（3）施工阶段.施工阶段历时周期较长,此主体工程为固定单价合同,审计小组根据合同特点,确定审计跟踪点在±0.00以下基础部分,主要包括以下内容：地基验槽记录,主要核查基槽的几何尺寸、土质类别、老墙脚开挖、排水类型（结构排水、地表排水、雨季排水）、运距等.基础结构验收,主要核查砼垫层、砼基础、砖基础以及回填土的实际尺寸,正负零标高的确定和回填土的运距.中间结构验收,主要核查构件的运距、屋面防水做法、隔热材料的厚度以及墙砌体使用材料,依据设计图、变更图及变更洽商进行逐项逐层核对.工程竣工验收,主要核查设计变更、实际工期、材料认证及有关索赔的书面证明资料.

审计人员采用多种手段对隐蔽工程及其他工程实际施工进行跟踪,包括使用卷尺进行测量,使用数码相机对现场情况直观记录,对有关土石及材料取样,必要时使用仪器对相关部位进行复核等,编制全过程审计日志,对施工中的实际情况如实记录,以便日后核查,同时收集监理、施工单位等多方隐蔽记录资料,进行综合比较,如有差距,及时纠偏,把问题消化于过程控制之中,体现全过程审计动态管理.如在基础工程中,部分设计为人工挖孔桩,监理、施工单位已对桩长进行测量,形成隐蔽记录,审计人员到达现场后经实测平均桩长14.2M,红砖护壁为1/4护壁,查看监理隐蔽记录,发现其记录平均桩长为15.9M,红砖护壁为1/2护壁,审计人员要求工程管理部门、监理、施工单位四方共同复测,经复测,审计跟踪数据为实,挽回经济损失52万元.

对大宗材料的招标采购工作及工程材料的咨询,由工程管理部门向审计小组提供产品名称、型号、规格、性能指标、暂估价等资料,审计人员经市场考察、网上比价等询价工作,对上述资料进行综合评估,提出该材料的建议和相关意见；相关部门选定的材料样品及相关资料,应及时送审计部门备案,作为工程结算审计依据.如二次装修过程中,增加对阳台进行全封闭施工,施工单位上报的断桥隔热铝合金窗为780元／M2,通过现场全过程审计后,发现市场上同类材料为620元／M2,阳台面积为2700M2,仅此一项,节约资金35万元.

（4）竣工结算阶段.此阶段重点工作是工程结算审计,坚持客观、公正、公平、公开的审计原则,工程竣工验收后施工单位会同工程管理部门将完整的竣工结算资料及时送交审计小组,审计小组召开审前会议,施工单位签署《审计承诺书》；审计小组进行现场勘测,核查实际施工情况是否与竣工结算资料相符；根据签订的施工合同为固定单价合同的特点,采用的审计方法、方式,具体阐述如下：以施工图、工程变更单、现场签证单计算实体工程量；按《建设工程量清单计价规范》相应附录的计算规则,而不是照搬预算定额的计算规则；工程量调整对项目特征、工作内容没有改变,仅为工程数量增减；对投标人末填单价的项目,视为其费用已含在其他项目中；清单单价原则上不予调整,实际施工的大宗材料、设备的品牌与合同不符,等级降低,造成设备、材料的实际比投标时有较大的下降,工作内容不能满足清单要求,结算时调减子目单价；依据合同及招标文件,区分是按工程量清单包干还是按原招标图纸包干；工程量清单的工程数量有误,或设计变更引起的工程量增减,属合同约定幅度以内的,应执行原有的综合单价；属合同约定幅度以外的,其增加部分的工程量或减少后剩余部分的工程量的综合单价进行重新核定；措施项目清单是工程中的非实体性项目,是为完成分部分项工程所采取的措施,其能否随设计变更引起的工程量调整而调整,应依据合同约定.审计人员对工程结算资料进行全面审查,详细核算量、价、费,对结算中出现工程量多计、重复计算；套用定额/清单子目错误、混用、高套；材料代换/变更未减原预算；甲供材赚取材差；费率错误；变更计价不执行合同/招标原则；暂估价材料单价虚高；合同调整与合同/投标约定不符；隐蔽工程量虚检测等情况进行处理,最终核减工程造价723.82万元.

通过以上全生命周期理论的阐述及案例分析,论证了全生命周期理论基础上构建的建设项目审计体系在工程实践中具有一定的应用价值,虽然目前该理论体系尚未发展成熟,应用条件也未完全具备,但可结合建设工程项目自身规律进行完善,在实践中不断探索.