审计转型:舞弊导向审计

一、国内外审计准则有关舞弊审计责任的规定

（一）国外舞弊审计准则规定在舞弊审计准则建设上取得显著成绩的国家主要是英、美两国,这其中特别是美国成绩更显著.美国舞弊审计准则经历了从审计界不承担舞弊审计责任―承担舞弊审计责任―明显扩大对舞弊审计的责任的过程,美国舞弊审计准则要求审计过程应该设计专门的舞弊审计程序,保证揭露财务报告中包含的舞弊行为.2004年2月国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）颁布了《国际审计准则240号――审计师在财务报表审计中对舞弊考虑的责任》,代替其于2002年颁布的《国际审计准则240――审计师在财务报表审计中对错误和舞弊考虑的责任》.新准则专门就审计师在财务报告审计中对舞弊审计责任制订了详细的规定,该准则为建立较为权威的反舞弊标准体系提供参考.新准则的出台在舞弊愈演愈烈的现实背景下有很重要的现实意义,为审计界担负起必要的舞弊审计责任提供法律上的依据.

（二）国内舞弊审计准则规定我国审计准则明确规定,审计的主要目的是对财务报告的合法性、合规性、公允性及一贯性发表审计意见.但我国审计准则并没有把披露财务报告中包含的舞弊因素明确确定为审计目标之一.财政部2006年2月出台的《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》中明确规定：注册会计师对财务报告中包含的舞弊行为进行审计的责任,给注册会计师承担舞弊审计责任提供了法律依据,顺应社会公众要求审计界发现和揭露舞弊行为的要求.新准则既体现了与国际审计准则趋同的理念,又符合中国经济发展的实际.新的审计准则由舞弊行为的描述与特征、管理当局的责任和注册会计师的责任、审计的固有限制、实施风险评估程序、保持职业怀疑、项目组内部讨论、识别和评估舞弊导致的重大错报风险、应对重大错报风险、审计证据评估、与管理当局等内部机构与人员和监管机构等外部机构沟通情况、无法继续执行审计业务时的措施、编制审计工作底稿等部分组成.这为审计人员在审计过程中应对舞弊提供了详尽的指导.

目前,国内外逐渐转变了对待舞弊的态度,都明确了审计职业界对舞弊应该负有必要的责任.在这种情况下,注册会计师在审计过程中应该对舞弊加以审计,积极承担起舞弊审计的责任.对于审计承担舞弊审计责任有其现实的依据,这也不得不使我们重新审视现行审计模式的不足,以探索更加有效的审计模式.

二、审计风险与舞弊的关联

（一）审计风险模型及其改进1983年美国注册会计师协会（AICPA）提出了审计风险模型：审计风险等于固有风险×控制风险×检查风险,即AR等于IR×CR×DR.其中：AR是指会计报表存在重大错报或漏报,而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性；IR是指会计报表存在重大错报或漏报,而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性,无论该错报单独考虑,还是连同其他错报构成重大错报；CR是指某项认定发生了重大错报,无论该错报单独考虑还是连同其他错报构成重大错报,而该错报没有被企业的内部控制及时防止、发现和纠正的可能性；DR是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性.由于传统风险导向审计固有的缺陷,很难发现舞弊行为.该模型可以解决交易类别、账户余额、披露和其他具体认定层次的错报,以及管理当局局部和个别人员舞弊造成的错报,从而将审计风险控制在可以接受的水平.但很难有效地应对企业高层串通舞弊等战略和宏观层面的风险.

2003年国际审计和鉴证准则委员会发布了最新的审计风险准则,对原来的审计风险模型做出了修正,把原来的审计风险模型：审计风险等于固有风险×控制风险×检查风险,修改为：审计风险等于重大错报风险×检查风险,即Y等于K/X,重大错报风险等于固有风险×控制风险.风险导向系统战略审计模式,整合了传统风险导向审计模型中固有风险和控制风险,把由于企业的整体风险所带来的重大错报风险作为审计风险的一个重要构成因素进行评估.这一模型是建立在系统论和战略管理理论基础上的,引入了环境变量,以更好地应对复杂的内外部经济环境.

（二）审计风险与舞弊的关联审计风险是指在财务报告存在重大错报的情况下,注册会计师发表不适当审计意见的可能性.审计风险主要来自于财务报告的重大错报风险,企业的经营风险往往会引起财务报表的重大错报,而经营风险又是企业舞弊的压力来源.所以,重大错报风险往往是由舞弊导致,舞弊最终会反映到财务报表上,导致财务报告的重大错报.由于舞弊的隐蔽性和复杂性,舞弊企业的财务会计报告通常是没有问题的.一旦企业的舞弊行为被揭发和披露,人们难免把矛头指向为其提供签证怎么写作的注册会计师,使其处于尴尬的处境.

三、审计执业环境分析

（一）审计的社会公众信任危机审计报告作为投资者决策的重要依据之一,如果审计人员发表不恰当的审计报告,将会误导信息使用者的决策,给信息使用者造成不必要甚至严重的损失,长此以往社会公众就会对审计产生信任危机,怀疑审计存在的社会价值,严重的会导致社会遗弃审计.审计期望差作为学术界研究的热点,笔者认为审计期望差产生的根本原因是由于审计没有履行其应该承担的舞弊审计责任.

（二）审计失败风险审计失败造成的审计损失也是审计面临的一大困境.导致审计失败的原因有很多,但最严重的可能是审计人员没有发现财务报告中存在的舞弊因素.在新兴资本市场中,社会公众希望审计人员能履行舞弊审计职责,发现舞弊、报告舞弊.如果对舞弊不加以审计,不仅误导信息使用者的投资决策,引起信任危机；而且使其自身面临审计风险的威胁,也有损审计自身利益,不利于审计职业的发展.

审计面临的执业环境无论是社会公众的信任危机还是审计失败的威胁,都源于自身对舞弊审计责任承担的缺失.对舞弊因素的忽视使审计遭受社会公众的质疑和自身利益的双重威胁.事实上,自从审计诞生就与舞弊结下了不解之缘,只是在审计的不同模式阶段对待舞弊的态度有所不同而已.

四、审计目标发展过程

（一）查错纠弊1844年到20世纪初,审计处于账项审计阶段.这一阶段审计是以会计账目为基础,通过详细审计会计账目,获取审计证据,起到查错纠弊的作用.这一模式的特点是对会计账目进行全面审计,实现查错纠弊的目的.这一模式的对象是会计账目,目的是查错防弊.账项审计模式通常又被称为详细审计,是审计发展的初级模式,审计模式几经变化,但账项审计模式阶段中的方法一直被运用.

（二）资产负债表真实性20世纪初是资产负债表审计阶段,审计对象由会计账目扩大到资产负债表,目的是判断企业信用情况,这一阶段审计由详细审计转向了抽样审计.资产负债表审计阶段下,审计报告的使用者除了股东,又扩大到了债权人.这一阶段以证实资产负债表项目的真实性为主要目的.审计人员只需对资产负债表项目进行认证、检查和盘存,从而对资产负债表的真实性做出判断.

（三）财务报表的公允表达审计发展的第三个阶段是财务报表审计.这一阶段审计对象是以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料,目的是对财务报告是否符合公认会计原则的要求发表意见,实行以内部控制测试为基础的抽样审计,报告使用者更加广泛.舞弊在这一阶段下几乎没有得到考虑.

（四）财务报告的错报风险20世纪80年代以后,经济环境发生了极大的变化,市场竞争更加激烈,审计也发展为风险导向审计.风险导向系统战略审计是以被审计单位的重大错报风险为导向,合理使用审计资源,实施重点审计,节约审计成本,提高审计效率的一种审计方法.现代风险导向审计能使注册会计师更好地发现经营风险对财务报告重大错报风险的影响.

从以上分析可知,不同审计阶段的审计目标经历了从查错纠弊-资产负债表真实性-财务报表的公允表达-财务报告的错报风险的历程,从以查找舞弊为主要目的到对舞弊的忽视的过程,对舞弊审计逐步减弱.但是随着审计执业环境的复杂化和多样化,被审计单位不再是一个独立的个体,其与周围的环境紧密相连、融为一体,彼此影响.复杂的环境给企业带来更大经营风险,而经营风险最终转化为重大错报风险,经营风险又往往是企业舞弊的压力来源,而舞弊造成的风险是重大的.所以,审计人员应该对财务报告中包含的舞弊因素加以考虑.由于舞弊水平的不断提高和反舞弊意识的不断增强,现阶段的审计模式很难有所作为,为了有效的应对舞弊,改变现有的审计模式显得尤为重要.

五、舞弊导向审计的实施及其优势

（一）舞弊导向审计的实施无论是从社会公众的要求还是审计自身利益的考虑,审计界都必须积极承担起舞弊审计责任.所以,解决审计执业不利环境的最根本途径是：转变现有审计模式,实施舞弊导向审计模式.在舞弊案件不断被和纰漏,社会公众不断要求审计师承担起舞弊审计责任的情况下,注册会计师不能无视政府和社会公众的信任危机拒绝或推卸其应有的审计责任,否则不仅使审计自身面临更多的审计损失,也会丧失社会公众对审计职业的信任.基于社会和自身利益的双重考虑,审计应该积极承担起舞弊审计责任.这样既可以消除社会公众信任危机,又可以减少不必要的审计失败风险,保持审计健康、可持续发展.所以,基于审计执业环境的现状,应该加快现有审计模式的转型,实施舞弊导向审计.

美国舞弊审计人员协会认为舞弊审计是一种揭露舞弊的先发制人的方法,其运用会计记录和其他信息,进行分析性复核,识别出舞弊行为及其舞弊方法.这种针对舞弊行为所进行的审计,不仅应包括舞弊发生之后的审计调查,还应当包括针对舞弊正在或将要发生的整个防范和监督活动.

舞弊导向审计是指审计人员始终坚守职业的谨慎原则,在经过充分的预测和分析之后,确定舞弊行为已经、正在或者将要发生而进行的以揭露舞弊为目标的审计.它主要通过执行风险评估、分析性程序以及与被审计单位管理人员及各层次职员的座谈讨论、询问等程序来发现舞弊可能存在的征兆并确定舞弊是否会造成财务报告的重大错报.舞弊导向审计具有独特性,与常规审计不同,舞弊审计必须执行“风险分析”――即对舞弊暴露的分析的方法.这种方法的实质性含义就是“必须比罪犯更聪明”.使用这种方法有助于编制审计计划,特别是在估计舞弊的可能性时,重点关注那些受舞弊者比较信赖的资产.因此,在实施舞弊审计时,常常使用的方法有：发展诚实方案,实施特权检查,“红旗”标志法,制造错误法.上述三种方法在舞弊审计过程中使用得较为普遍,也比较灵活,这是传统审计方法所不具有的.

（二）舞弊导向审计的优势笔者认为舞弊导向审计主要具有以下几点优势：（1）思维方式上的优势.舞弊导向审计要求审计人员具有较强的职业怀疑能力,而不能轻易相信管理层提供的相关资料和管理层的言辞,必须加以鉴别.风险导向战略系统审计模式下,往往依靠管理层提供的资料开展工作,不对资料的真实性加以鉴别.在存在舞弊的情况下,管理层提供的资料很难看出问题,所以,这将造成审计师出具的审计报告存在误差.（2）审计技术上的优势.舞弊导向审计不仅遵循常规审计模式的技术手段,更是利用了其他先进的技术手段.如数据挖掘技术、背景审查技术、计算机法务技术等先进的技术手段.使其在应对舞弊上更具优势,更加有效.（3）审计程序上的优势.舞弊审计程序和传统审计相比具有随意性和不可预测性.传统审计的固定审计模式,往往使舞弊者采用反舞弊手段,造成舞弊很难被发现.不可预测性的舞弊审计程序,可以使舞弊者没有时间进行反舞弊行为,起到出其不意的效果.

舞弊导向审计具有其他审计模式不具备的优势,但其对审计人员提出了较高的素质和技能要求,这也符合审计发展阶段的要求.实施舞弊导向审计将会对维护我国资本市场的信用基础和保护相关利益者的利益起到一定的作用.同时,还能提升审计职业的公众信任度,保持审计职业的健康发展.