政府财务会计目标的国际比较

国际公共部门会计准则委员会（IPSASB）自1986年开始一直致力于国际公共部门会计准则的研究,美国、英国和澳大利亚等西方发达国家也从20世纪80年始实施政府会计改革,均建立了政府财务会计系统,并取得一系列丰硕的研究成果.国际公共部门、美国、英国和澳大利亚分别通过准则或概念公告的形式对政府财务会计目标予以明确的界定.而我国目前的政府会计体系仅有政府预算会计系统,尚未建立起政府财务会计系统,基于此,本文拟对国际公共部门、美国、英国和澳大利亚政府财务会计目标进行比较、分析,将其称之为“1+G3”,并借鉴其理论研究之精华,探索我国政府财务会计目标的改革取向.

一、1+G3政府财务会计目标评析

（一）国际公共部门财务会计目标评析IPSASB从政府的特殊本质和复杂的运营环境着手,将政府财务会计信息的主要使用者分为五类：立法和其他监管机构、社会公众（包括纳税人、选举人和政府提供产品与怎么写作的接受者等）、投资者和债权人、其他政府、国际机构和其他资财提供者、经济与财务分析师,并分析了其信息需求：评价政府是否按照法定预算和其他相关法律法规等规定运用资源以及对受托资源的管理责任、财务状况、运营业绩和政府活动的经济影响.基于对政府运营环境和政府财务会计信息主要使用者及其信息需求的分析,《国际公共部门会计准则第1号――财务报表的列报》中清晰界定了公共部门通用财务报告的目标：（1）提供有助于广大使用者对资源分配制定和评价决策的有关主体财务状况、财务业绩和流量的信息,尤其应当提供对决策有用的信息,反映主体对受托资源的经管责任；（2）提供的信息也应有助于预测持续经营所需要的资源、持续经营所产生的资源以及相关风险和不确定性的信息；（3）向使用者提供表明资源的获得和使用是否与法定预算、法律、合同要求相一致的信息.可见,国际公共部门财务会计的目标强调决策有用性和受托责任,并要求会计信息应有助于预测未来以及反映预算遵循情况.

（二）美国政府财务会计目标评析美国州、地方政府与联邦政府有明确的权责划分,保持相对独立,分别由政府会计准则委员会（GASB）和联邦会计准则咨询委员会（FASAB）制定各自的会计规范.GASB认为政府的运营环境必然影响到财务报告的目标,并且将州和地方政府财务报告的使用者主要分为三类,即社会公众、立法和监督机构、投资者和债权人.因此,在界定政府财务报告的目标时,GASB考虑了政府环境对政府活动的影响以及政府会计信息使用者的需求,在其发布的第1号概念公告《财务报告的目标》中,对州和地方政府财务报告的目标总体上进行了概括：政府财务报告提供的信息应当有助于使用者评价政府的受托责任,进行经济、社会和政治决策.具体包括：财务报告应有助于政府履行公众受托责任,帮助使用者评价此项受托责任；财务报告应有助于使用者评价政府主体当年的运营结果；财务报告应有助于使用者评价政府主体提供公共怎么写作的水平及政府到期履行义务的能力.GASB认为受托责任是所有其他目标必须遵循的至高无上的财务目标.联邦政府具有最高统治权,联邦财务报告同样也受到联邦政府独特的特点和环境的影响.FASAB认为“受托责任”及其推论――“决策有用性”为联邦财务报告的目标提供了基础,将联邦政府会计信息的使用者分为四大类：公民、国会、行政官员、项目经理人员.鉴于联邦政府的特点和环境、会计信息使用者及其信息需求对联邦财务报告目标的影响,FASAB在其发布的第1号概念公告《联邦财务报告的目标》中,界定联邦财务报告的四个基本目标：预算的真实性；运营绩效；受托责任；系统与控制.可见,美国州和地方政府财务会计以受托责任为首要目标,兼顾决策有用性,并在具体目标中强调了对运营结果的评价.美国联邦政府财务会计的目标除了受托责任外,还强调了预算遵循情况、运营绩效及系统与控制能力,并将“决策有用性”作为受托责任的推论,隐含在基本目标之中.

（三）英国政府财务会计目标评析英国属于单一制的国家,实行“议会至上”的原则.议会不仅拥有立法权、决定财政权和王位继承权,而且控制了司法终审权,促使议会对政府的行为进行全方位的监督,必然对政府会计信息存在强烈需求,同时也带动了社会公众等对政府会计信息的需求.鉴于此,英国会计准则委员会（ASB）在界定政府财务报告目标时,考虑到政府的公共受托责任以及政府会计信息使用者的广泛性,包括现在和潜在的投资者、债权人和其他资财提供者、监管机构、政府内部管理机构和社会公众等,在其发布的《财务报告原则公告――对公共部门的解释》中确定了公共部门通用财务报告的目标：为广大信息使用者提供报告主体运营业绩和财务状况的信息；有助于信息使用者评价主体受托责任的履行情况并作出经济决策；有助于信息使用者评价主体资源的使用效率和预测主体未来需求和融资能力,并在对通用财务报告目标的解释中强调了“评价受托管理责任”是公共部门通用财务报告的主要目标.可见,英国政府财务会计以受托责任为主要目标,强调决策有用性、绩效评价和对未来的预测性.

（四）澳大利亚政府财务会计目标评析澳大利亚作为世界上第二个进行政府会计改革的国家,其公立部门和私立部门应用同一个财务会计概念框架.澳大利亚会计准则委员会（AASB）认为通用财务报告主要存在三类信息使用者群体：资财提供者、产品和怎么写作接受者、监管机构,并将其信息需求分为四类：运营业绩、财务状况、融资和投资状况、合规性信息.基于上述信息使用者及其信息需求,AASB将通用财务报告的目标定位于：（1）提供主体的财务状况、经营业绩和流量等信息,有助于信息使用者作出经济决策；（2）反映报告主体,尤其是公共部门,对受托资源管理的结果,信息使用者通过评价报告主体受托责任的履行情况作出经济决策.可见,澳大利亚政府财务会计总体上强调决策有用性和受托责任,同时也要求反映运营业绩以及遵循法律法规等合规性信息.

二、1+G3政府财务会计目标的比较与启示

1+G3政府财务会计目标的界定各有侧重.根据上述分析,笔者将1+G3政府财务会计目标通过表1进行比较.由于各国经济、法律和行政管理体制的差异,政府财务会计目标的定位并不完全相同,但仍存在可资借鉴之处.

（一）受托责任反映政府受托责任的履行情况是1+G3政府财务会计的共同目标.社会公众与政府之间存在着最根本的受托责任关系,政府代表社会公众管理和支配社会公共资源.因此,政府作为一个负有受托责任的公共组织,必须向委托人以及其他会计信息使用者报告其受托责任的履行情况.无疑,反映政府受托责任履行情况应作为我国政府财务会计目标之一.

（二）决策有用性1+G3政府财务会计均要求提供有助于信息使用者作出各项决策的信息.1+G3在界定政府财务会计目标时,充分考虑了政府运营的环境、信息使用者的广泛性及信息需求的多样性,并着重考虑了外部信息使用者（如监督机构、投资者、债权人和社会公众等）的需求,这种分析方法与路径,非常值得借鉴.因此,在界定我国政府财务会计目标时,应立足于我国政府的环境,包括我国的政治环境、经济环境和法律环境等,鉴别我国政府财务会计信息使用者类别并分析其信息需求.

（三）绩效评价美国、英国和澳大利亚政府财务会计的目标除受托责任和决策有用性外,均强调了对政府主体运营业绩的评价.政府受社会公众的委托行使公共权力、管理和运用公共资源,政府财务会计应提供政府当年的运作成果、各种建设项目和怎么写作的成本等信息.鉴于此,我国政府财务会计也应反映政府的业绩、成本等方面的信息,以适应我国政府职能的转变和政府绩效评价制度的建设.

（四）预测未来国际公共部门和英国政府财务会计要求提供的信息应有助于预测未来.政府主体未来的流量和融资能力等具有预测性和前瞻性的信息,将有助于使用者评价政府财政可持续能力,包括未来的预算资源是否足以继续提供公共怎么写作和偿付到期债务等,进而作出相关决策.特别是冰岛破产、希腊、迪拜主权债务危机爆发后,对于预测政府财政可持续性能力信息的需求程度剧增,这将对中国政府财务会计目标取向具有重要的启示.

（五）遵循预算国际公共部门和美国联邦政府财务会计目标还强调了反映政府主体的预算遵循情况.从委托写作技巧理论角度讲,作为委托人――社会公众必然要对写作技巧人――政府的行为实施监督.政府的预算是经国家法定程序批准的财务收支计划,是对政府实施监督的有效机制之一.社会公众与政府之间的委托写作技巧关系决定了政府财务会计应提供政府预算资源是否依据法定预算、相关法律、合同的要求、契约或协议的限制取得和运用的信息.因此,我国政府财务会计也反映遵循预算等合规性信息,从而有助于信息使用者评价政府受托责任的履行情况,进行经济、社会、政治的决策分析.

三、我国政府财务会计目标的探索

（一）反映政府受托责任的履行情况由于社会公众与政府之间存在委托与受托的关系,而政府财务会计信息作为解除政府公共受托责任,沟通政府与社会公众关系的重要渠道,反映政府受托责任的履行情况无疑成为我国政府财务会计目标之一.政府的受托责任包括外部受托责任与内部受托责任.政府财务会计不仅应帮助政府解除其对社会公众的外部受托责任,也应有助于解除政府组织内部的受托责任.

（二）“决策有用性”――即提供有助于信息使用者进行决策的信息随着中国市场经济的发展、法制建设逐步完善和政府职能逐步向怎么写作型、管理型、绩效型转换,我国政府会计拥有广泛的信息使用者,包括人大及其常务委员会、审计部门、财政部门、投资者与债权人、捐赠者、政府及其内部管理机构、社会公众、评估机构以及国际组织等.为满足上述信息使用者的信息需求,有助于其进行相关决策,我国政府财务会计应提供以下信息：第一,政府整体的财务状况信息,包括政府的资产、负债和净资产的存量、结构以及偿债能力等方面的信息；第二,政府运营绩效的信息,包括政府当年的运作业绩、各种建设项目和怎么写作的成本等信息；第三,政府的流量信息,包括流入的来源、流出的项目、净额及其变动情况的信息；第四,遵循预算及相关法规等合规性信息,即政府财务会计也应提供政府预算资源的来源、分配和使用是否依据法定预算、相关法律或合同规定等信息.

（三）提高财政透明度我国政府财务会计的目标除了反映政府受托责任的履行情况和有助于信息使用者决策外,提高我国政府的财政透明度也应作为其目标之一.按照国际货币基金组织发布的《财政透明度手册》和我国2008年发布的《中华人民共和国政府信息公开条例》的要求,以及我国社会公众的“知情权”、“参与权”和“监督权”的增强,社会各界对提高财政透明度的需求日益强烈.因此,我国政府财务会计应将提高政府的财政透明度作为其目标之一,以确保其他目标的实现.

政府财务会计目标的定位是我国政府财务会计系统建设的起点.本文通过分析、比较1+G3政府财务会计目标,颇受启发,立足于中国政府会计改革的实践,借鉴其理论研究的精华,提出将我国政府财务会计目标定位于反映政府的受托责任、决策有用性和提高财政透明度三个层面,以期为我国政府财务会计目标的改革取向提供参考建议.

［本文系中国人民大学研究生科学研究基金项目（项目名称：我国政府会计概念框架的构建研究――基于国外政府会计概念框架的比较与启示（项目编号：11XNH093）阶段性研究成果］