资产减值会计准则相关问题的

摘 要：2006年2月15日我国发布了新的企业会计准则,其中资产减值会计与以往相比,发生了极大的变化.本文通过分析资产减值会计在我国的发展历程,总结出相对旧准则我国新的资产减值准则的突破,并且结合资产减值会计在国外的发展经验,提出完善我国资产减值会计的对策.

关 键 词：资产减值会计；减值准备；商誉；确认与计量；探讨

中图分类号：F231文献标识码：A文章编号：1003－9031(2008)03－0085－04

一、我国资产减值会计的发展历程

1992年我国第三次会计改革前,在我国会计法、各项会计制度中都没有提到资产减值准备的问题.1992年11月30日两则两制发布后,才第一次出现了“坏账准备”这样一种资产减值准备,而且规定企业对坏账损失既可采用备抵法,又可采用直接转销法核算.在《外商投资企业会计制度》中规定,外商投资企业在规定情况下必须计提“坏账准备”和“存货跌价准备”两种资产减值准备.在1998年《股份制试点企业会计制度》和随后的《股份有限公司会计制度》中规定,企业提取的资产减值准备有“坏账准备”、“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”和“长期投资减值准备”四种.在2000年12月29日发布的《企业会计制度》中进一步增大了计提减值资产的范围,规定除金融企业和小型企业外的其他企业提取的资产减值准备有“坏账准备”、“存货跌价准备”、“短期投资跌价准备”、“长期投资减值准备”、“固定资产减值准备”、“在建工程减值准备”、“无形资产减值准备”和“委托贷款减值准备”等八种,计提的各项减值准备要确认为当期损失,也可以转回以前期间的资产减值并记入当期盈余.

2006年2月15日,财政部发布了《企业会计准则第8号――资产减值》(以下简称《新准则》),并于2007年1月1日起在上市公司实施.该准则充分借鉴了资产减值国际会计准则的做法,指明了中国资产减值准则的发展趋势,体现了与国际惯例趋同的原则,与现行的2000年财政部发布的《企业会计制度》中关于企业资产减值会计处理的规定(以下统称“旧制度”)相比,存在较大的差异.

新的会计准则不仅增加了资产组减值、商誉减值,细化了减值迹象,还引入了资产预计未来流量的现值、可收回金额,更强调了“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”、“企业合并形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试”.可见,目前的关于资产减值准备规定不仅体现了谨慎性原则的重要性,更是为了防止企业人为随意调节利润,同时也保证了企业财务资料的真实性、可比性,增加企业会计信息的透明度.

二、新资产减值会计准则的突破

与旧制度相比,《新准则》借鉴了国际先进经验,在充分考虑我国实际国情的基础上,增加了许多新的规定,进一步明确了资产减值判断标准,规定了“资产减值不可冲回”等,实现了资产减值会计的新的突破,便于保证我国会计信息的真实、可靠.

(一)增加了“资产组”、“资产组组合”的概念

《新准则》规定,“企业应当以单项资产为基础记提资产价值准备,难以对单项资产进行估计的,以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额”.资产组的认定,应该以其“产生的主要流入是否独立于其他资产或者资产组的流入”为依据.资产组组合是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分.《新准则》还规定,企业对某一项资产组进行减值测试,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至资产组.

(二)进一步明确资产减值的迹象判断

在减值迹象判断上,旧制度规定,企业应当至少在每一会计期间期末估计资产的可收回金额,《新准则》比原制度规定更加明确.一是《新准则》明确规定“企业应当在会计期末对各项资产进行核查,判断资产是否有迹象表明可能发生了减值”.二是明确规定“如不存在减值迹象,不应估计资产的可收回金额”.这样,《新准则》明确了进行减值测试的前提：会计期末企业是否必须计提资产减值准备,首先取决于资产是否存在减值迹象；如果资产不存在减值迹象,则既不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失.只有在存在减值迹象的情况下,才要求估计资产可收回金额.同时,与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比,《新准则》更具有操作性.《新准则》规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定,并对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来流量现值的计量提供了较为详细的应用指南,便于实务操作.

(三)增加了“资产减值不可冲回的”规定

《新准则》第十七条明确规定“资产减值损失一经确定在以后会计期间不得转回.”这是本次准则与原有制度的一个重大差异.旧制度曾规定,已计提的资产减值准备,在以后期间减值迹象消失时可以转回,由此就给某些上市公司提供操纵盈余的空间,采用巨额冲销或平滑利润等方法来实现盈余管理的目的.一些研究学者对这一现象进行了相应的实证研究,如李增泉(2001)认为具有不同盈余管理动机的上市公司在计提各项减值准备时存在不同程度的有利于其动机利益的偏差行为；[1]戴德明等(2005)则认为我国亏损上市公司计提减值准备在控制经济因素的影响后,盈余管理因素对其资产减值准备的计提仍具有显著影响,新准则体系切断了这一运用盈余管理操纵利润的途径.[2]事实上,上述这种利润操纵的方法是我国许多公司普遍运用的盈余管理手段,尽管它的性质没有虚构交易事项恶劣,但在一定程度上也妨碍投资者做出正确的决策,并影响上市公司退市机制实施的公平性.另外,根据《新准则》规定,如果上市公司抢在《新准则》实施前的2006年度大量冲回减值准备,则必须提出充分适当的证据表明原来计提减值准备的适当性,否则按照会计差错处理,转回的减值不能作为2006年度的利润.这则规定能够将上市公司今后操纵资产减值准备这一利润调节的手段牢牢封死.

(四)取消了对商誉摊销的规定,改为对商誉进行减值测试的规定

旧制度规定,对于商誉应按照直线法进行摊销.《新准则》规定,对于企业合并所形成的商誉,企业应当在每年年度终了必须至少进行一次减值测试,而且商誉必须分摊到相关资产组或者资产组组合后才能据以确定是否应当确认减值损失.在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时,应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊.

(五)增加了“公允价值”的运用

可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题.原指南规定“可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来流量的现值两者之中较高者”.《新准则》在借鉴国际会计准则的基础上,再次引入“公允价值”的概念.在确定可收回金额时,应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.同时《新准则》对公允价值、处置费用和预计未来流量现值,如预计未来流量、折现率的计算等,分别作了较为详细的操作指导规定.

三、新资产减值会计准则与国外会计准则的比较

《新准则》借鉴了国外先进的经验,总体上实现了我国会计的国际趋同.但由于我国独特的国情,新资产减值准则仍保留着我国自己的特色.

(一)资产减值损失的确认标准不同

目前国际上对于资产减值确认标准有三种：永久性标准、可能性标准和经济性标准.永久性标准是指只有在可预计的未来期间内不可能恢复的资产减值损失才予以确认.支持这种标准的主要理由是可以避免确认暂时性减值损失.反对者认为要分清暂时性减值、永久性减值是困难的,采纳这种标准,可能促使管理当局故意递延减值损失的确认,而且永久性标准不符合“资产是能产生未来经济利益的经济资源”这一观念.可能性标准是指对可能的资产减值损失予以确认.美国等一些国家在使用可能性标准时,确认和计量的基础是不一样的,确认时使用未来流量的不贴现值,计量时使用公允价值.因此,如果未来流量的不贴现值大于账面价值,那么,即使公允价值小于账面价值,也不确认资产减值损失.其目的主要在于与历史成本框架保持一致和避免对不必要减值损失的确认.经济性标准是指只要发生减值(如当可收回金额小于账面价值时)就予以确认.由于经济性标准在估算在用价值、确定可收回金额时已考虑各种“可能性”因素,再要求对可收回金额小于账面价值的可能性进行评估.这种标准建立在资产计量的基础上,确认与计量采用同一量度以保证相同情况下取得一致的结果,易于理解,便于操作,能够反映环境变化对企业资产价值的不利影响.国际会计准则等广泛采用这一标准.我国的新准则中虽然没有明确规定应采用哪一种标准,但是从相关准则条文的规定不难看出,它使用了经济性标准,避开了对永久性减值和暂时性减值的主观判断,降低了管理当局操纵会计信息的可能性.

然而,要合理确认各项资产的可收回金额,在我国目前还有较大的难度.一是我国目前资产信息、市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏客观依据；二是固定资产、无形资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬值,对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需多个部门协同认定,甚至需要企业外部的专业评估机构才能认定,不仅难度大,而且时间往往滞后于会计信息披露时间.

(二)资产减值损失是否可以转回规定不同

对以前年度确认的资产减值损失是否允许转回的问题,目前国际上主要有两种观点：一种是允许转回以前年度已确认的资产(不包括商誉)减值损失；另一种是以前年度已确认的资产减值损失不得转回.我国《新准则》为了规避某些可能发生的通过资产减值计提和转回来恶意操纵利润的现象,明确规定：固定资产、无形资产及其他资产(不包括存货、投资性房地产、建造合同资产、生物资产及金融资产等)减值损失,一经确认,不得转回,只允许在资产处置时再进行会计处理.

我国企业会计准则做出这样的规定比较符合我国目前所处的经济环境.一是目前我国的证券市场还不成熟完善,关于资产减值的会计规范又过于分散和粗糙,企业特别是上市公司利用资产减值损失的转回操纵盈余的现象比较严重.二是已确认的资产减值损失是否可以转回,首先要判断以前年度确认的资产减值损失是否不再存在或已减少,或者资产的可收回金额中的估计是否发生改变,而这些均要依赖于会计人员的职业判断.从我国目前会计人员的职业判断水平来看,一时还难以达到这个要求,如果允许转回已计提的资产减值损失,反而容易增加企业操纵损益的可能.所以,从这个角度考虑,这一规定有一定的道理,而且符合中国上市公司的现状.

美国的财务会计准则委员会(FASB)同样不允许转回减值资产,而顾伟敏、祝焰(2006)通过实证研究也发现不能转回减值损失在一定程度上遏制了上市公司的盈余操纵行为.[3]

而国际会计准则委员会(IASB)代表了另一种观点,规定资产减值损失可以转回.《国际会计准则第36号――资产减值》规定：“企业应该在每个资产负债表日评估是否有迹象表明以前年度确认的除商誉外的资产的减值损失不再存在或已经减少.如果存在这些迹象,企业应估计该项资产的可收回金额.当企业针对资产可收回金额所做的估计发生变化时,转回以前年度已确认的资产减值损失,资产的账面金额应增加至可收回金额.”该准则认为,资产减值会计应反映资产的真实价值,该资产可收回金额小于资产账面价值的部分确认为资产减值损失或费用,向企业现实的和潜在的投资者提供决策有用的信息.那么,当资产的可收回金额比确认资产减值损失时又有所提高的时候,资产减值是应该允许恢复的.

笔者认为,我国新会计准则规定资产减值不能转回的做法值得重新进一步思索.按照会计准则的要求,设立减值准备的初衷是基于决策有用观,即为了全面、公允地反映资产的现实价值状况,揭示潜在的风险,更加真实客观地报告企业所拥有的经济资源,改进会计信息质量,提高会计信息的决策相关性,所以对资产的计价必须坚持客观性原则.那么无论是允许根据实际情况计提资产减值还是将资产减值转回,都是为了真实地反映资产的内在价值,都符合准则的基本要求.而为了规避某些公司通过资产减值的计提和转回来恶意操纵盈余的情况发生,禁止转回资产减值损失,虽然有一定的道理,但这种做法不能完全反映资产的真实价值.因此,随着我国市场环境、法律环境不断健全完善,资产减值准则应进一步完善,允许资产减值有条件的转回.

四、完善资产减值会计准则实施环境的对策建议

与原制度相比,新的资产减值准则有了极大的进步,但是由于我国市场经济不完善、会计从业人员素质有待提高、可能存在利润操纵等问题,因此,新资产减值准则在我国的顺利实施还需要进一步深化市场化改革.因此,笔者提出以下建议：

(一)健全市场体系,完善市场发现功能

按照国际会计准则和我国会计制度的规定,企业是根据外部和内部的信息来源来判断资产是否存在减值迹象的.可见,健全和发展信息市场和市场是实施资产减值会计的重要条件.而目前我国信息市场和市场还不够完善和透明,资产减值程度难以合理确定,从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础.因此,必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等,并统一提供公正合理的各种资产信息和信息,使资产减值的确认和计量有较为客观的依据,同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性.可以通过计算机网络提供各种商品的动态资料,利用现代信息技术定期公布有关资产的信息资料,以减少资产减值会计中的主观因素,缩小上市公司利润操纵的空间,从而提高上市公司会计信息的质量.

(二)大力提高会计人员的素质

资产减值会计的运用,如对资产是否存在减值迹象的判断、坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力.职业判断能力是会计人员综合素质的反映,它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握,也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解.而目前我国会计人员的综合素质偏低,职业判断能力不强,因此,会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点,对难点问题有针对性地展开讨论,又要完善会计人员的继续教育制度,加大对会计人员业务培训和指导的力度.同时,会计人员要有紧迫感和使命感,主动学习,积极思考,注重实践,努力提高职业判断能力.