工程造价审计中的审计风险

近几年,江西省审计系统投资审计工作取得了显著的成效,在工程造价审计方面为政府节省了大量的建设资金,有效地遏制了建设工程管理中的不正之风,坚实履行维护国家资产避免流失的神圣职责.但在投资审计过程中,行政复议和民事诉讼日益增多,审计风险逐渐加大,面对如此状况,一直令工程造价审计人员苦恼,就此问题本人谈谈个人观点：

一、工程造价审计面临的审计风险根源

工程造价审计的性质决定审计风险产生,工程造价审计与其它专业审计存在较大的不同之处：一是它所面对的被审计主体经济成份的复杂性.一个建设项目同时针对的是建设单位、多个施工单位和多个相似度检测组织.而这些施工单位和相似度检测组织经济成份较复杂,他们与建设单位存在的某些利害关系往往可能使他们走到一起结成同盟联手对付审计；二是国家建设项目审计内容繁杂,所涉规范较多,专业广泛,再加上建设工程本身的复杂性、长期性.审计风险根源主要体现在：

１、争议根源在于工程合同的性质认定.

国家建设项目,是指以国有资产投资或者融资为主（即占控股或者主导地位）的基本建设项目和技术改造项目.以往国家建设项目工程合同的性质,一般认为,国家建设项目工程建设合同原则上适用合同法的一般规则,但《审计机关国家建设项目审计准则》和《政府采购法》出台后,各方争议很大.出现矛盾时如何处理,令审计人员难以把握.对国家建设项目工程建设合同性质存在两种观点：一种观点是国家建设项目承发包本身是一种建筑市场交易行为,在建设合同签订过程中,不涉及行政权力的行使,建设合同双方主体均具有法人地位,其法律地位是平等的,因此应贯彻合同法的相应原则,强调合同当事人的地位平等,现在有许多施工单位,直接起诉建设单位违反合同或约定,对此类民事诉讼,法院普遍只熟谙民事法,对于审计法规等行政法规较为陌生,因此多以合同法的原则支持施工单位的诉讼请求,一旦判决合同或协议有效,审计机关的审计报告和审计决定就会无效,那么审计的权威性和严肃性也受到挑战.这也是近年审计机关在国家建设项目审计行政诉讼中逐一败诉的主要原因；另一种观点认为,国家建设项目使用的多为财政性资金,其目的是为了公用基础、公益性事务,审计部门具有维护公共利益,加强财政支出监督,维护国有资产避免流失、抑制腐败等功能,并且根据《合同法》第七条：“当事人订立、履行合同,应当遵守法律、行政法规,尊重社会公德,不得扰乱社会经济秩序,损害社会公共利益.”审计部门有权根据《审计法》及其实施条例、《行政复议法》和《行政诉讼法》的规定,对利用建设合同对损害国家利益和公共利益的行为予以制止.国家建设项目工程造价审计的被审计单位和施工企业等相关人,应当先申请行政复议,对复议决定不服再向人民法院提起行政诉讼.由此可以看出双方合同又非完全意义上的民事合同,国家建设项目建设过程中各种行为务必受到以行政管理和严格审计监督为特征的.

２、根源反映表象在于工程价款认定文书的不同.

目前,对于工程价款的出具认定文书很多,主要有：审计部门的审计报告和审计决定、财政部门的评审报告、社会相似度检测造价咨询报告、司法鉴定机构的司法鉴定报告.在不同的环节采用不同的报告,处于一个混乱、无序的状态.当这些文书出现矛盾时,如何认定这些文书,应逐一理解分析这些文书的形成原由.

（１）审计报告和审计决定是审计机关作为国家和政府授权对被审计单位出具的文书.但两者性质有所区别：审计报告是对审计事项作出评价和向被审计单位提出财政、财务收支管理意见的书面文件.是被审计单位改进工作的参考,这里主要涉及评价和建议及纠正问题的意见,并无处理、处罚措施.而审计决定书是审计机关作出的对被审计单位违反国家规定的财政收支、财务收支行为依法进行处理、处罚的法律文书.

（２）财政部门的评审报告是财政部门出于财政支出内部监督需要,它在法律效力、法律程序等方面存在较多的问题,只能起到内审的作用.

（３）社会相似度检测造价咨询报告是造价咨询机构接受业主委托对国家建设项目工程价款的咨询出具的法律鉴定文书.

（４）司法鉴定机构的司法鉴定报告是在诉讼过程中,人民法院认为对专门性问题需要鉴定的,交由法定鉴定部门鉴定；没有法定鉴定部门的,由人民法院指定的鉴定部门鉴定,是由司法鉴定机构接受人民法院委托出具的法律文书.

由此可以看出,上述文书存在着工程造价审核角度不一、法律效力不一致的问题,必然造成工作方法和审价口径有很大的区别,工程价款最终确定也不尽相同.

审计决定或审计报告和其它审价报告对工程价款的确定差异主要原因是：其它审价机构均是按照建设合同、双方现场签证来进行的,他们没有像审计机关那样肩负着看护国家资产免于流失的首要任务,必然出现其它审价机构没有按审计等行政法规核减该核减的内容,审计部门按审计法规进行核减.但现实中,勘查、设计、监理、施工、设备采购等建设合同,一经发包方和承包方签字后,即产生法律效力.审计部门由于审计手段极为有限,无法取得确凿审计证据认定其中存在欺诈、非法等无效条款的,面对已生效建设合同中所发现的问题,很难提出调整意见.除非该工程出现贪污受贿等经济案件时,被动地对建设合同条款予以否认,从而作出合理、合法的审计认定.

二、面对工程造价审计风险的解决对策

１、加强投资审计系统外部执法环境的建设,建立科学合理、高效运行的国家建设项目监督管理体制,形成“部门重管理,审计强监督”良好态势.

《国务院关于投资体制改革的决定》（国发【２００４】２０号）中明确提出“完善政府投资制衡机制,投资主管部门、财政主管部门以及有关部门,要依据职能分工,对政府投资的管理进行相互监督.审计机关要依法全面履行职责,进一步加强对政府投资项目的审计监督,提高政府投资管理水平和投资效益.”将国家建设项目的决策、管理与监督分离开来,有利于解决低水平重复监督的问题.然而,现行国家建设项目的监督权分散在各个部门,这些监督权就其实质是一种管理性监督权,并且还存在部门之间职能交叉、多头监督、低水平重复监督的问题.这些职能部门集决策、管理与监督于一体,由于受自身利益的局限,很难做到独立、客观,加上部门之间职责不清,仍存在监督错位、缺位的现象.而审计机关的监督权,相对于前者来说,是一种通过宪法和审计法形式对管理权基础上实施的再监督.要使投资审计能够真正落到实处,必须争取当地政府领导的重视,做到各部门间的积极配合.通过对国家建设项目实行全过程、全方位跟踪审计,这样才能有效解决国家建设项目资金使用、工程造价等环节的问题.条件成熟的地、市审计局应参照深圳、上海、山东等地先进模式争取设立投资审计分局.并为专业分局从人员、政策、经费等各方面积极创造条件,使专业分局切实有效发挥监督作用提供了有力保障.

２、熟悉工程造价审计相关的审计法规和建筑法规,提高审计执法水平,规避审计风险.

工程造价审计人员必须同时熟悉工程造价审计相关的审计法规和建筑造价法规,如何谨慎处理审计法规与建设合同之间的矛盾.充分体现工程造价审计人员执法专业水准.首先,争取地方法规明确规定,将审计环节前置于建设合同订立时,在建设合同双方未交换文本前,审计应对设备、材料价款等合同条款以及影响变动的工程变更协商条款进行审核,并对不适宜条款及时提出审计纠正建议.其次,在短期内不能解决地方法规明确建设合同审计环节设置的情况下,就要求工程造价审计人员提高风险意识,在审查计价依据时,对材料价的调整要有理有据,市场价不能主观猜想,必须进行市场调查,严格按审计准则操作,重视审计调查证据收集和取证,对明显损害国家利益和公共利益的建设合同,根据审计署（审办法发【２０００】１４５号）文,审计机关予以处理、处罚,并根据《政府采购法》第５０条第２款和《合同法》第１２７条等规定,最好建议工商行政管理部门予以变更.第三,国家建设项目涉及工程结算和竣工决算调整的审计报告,应当同时作出审计决定,而不是只出具审计报告书.“核减工程结算”,“调整工程造价”等类似问题,根据审计处罚和行政处罚法的规定,不属于行政处罚,只能作为审计处理,而审计处理的性质是一种纠正措施,应完善现行做法.审计机关应按准则出具审计决定,只有审计机关作出了审计决定后,相关人才能进行行政复议和行政诉讼,非经行政复议和行政诉讼程序,不得撤销或者变更审计决定.这样尽可能地避免此类问题走向司法诉讼环节.第四,加大对社会相似度检测机构的指导监督,将审核质量差的相似度检测机构驱逐出国家建设项目审价市场.现在,许多国家建设项目施工合同往往有“最后的工程造价以审计为准”,那么,这个“审计”是社会相似度检测机构的审计,还是国家审计机关的审计呢?在目前国家行业自律调控失败的情况下,现在的相似度检测机构审核的质量不能保证,有必要明确最终裁量权归于国家审计机关.同时,加大对社会相似度检测机构的指导监督,根据审计署颁发的《审计机关指导监督社会审计机构的规定》（审管发【１９９６】３６５号）第三条规定,“审计机关依照法律和有关规定,会同财政部门,履行对社会审计机构指导监督的职责.”因此,对社会审计机构的审计业务事项,国家审计机关有权进行监督,并对其审计错误和不当有权予以更正,对严重违背职业操作准则或违纪的,有权建议有关主管部门或行业组织撤销其职业资格.如果国家审计的结论不能否定相似度检测机构的结论,那么,极有可能给一些心术不正的人搞非法活动提供了一条合法的途径,其后果是不堪设想的.