新会计准则下的资产减值会计的相关问题

一、资产减值准备会计存在的相关问题

1、资产减值准备的确认基础难以确定.

2006年财政部颁布的《企业会计准则第8号――资产减值》第二条规定：资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值.本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组.资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的流入.虽然新的会计准则提出了“资产组”的概念,即“产出单元”,并以资产组为主计量资产可收回金额,尤其是在计算资产未来流量现值时,能够大大简化计量工作,并且在一定程度上与国际会计准则趋同,但从我国企业的实际管理水平来看,新准则对于资产组的规定要在企业中得到很好的施行有比较大的难度.

(一)资产组如何划分无法确认,标准很难合理的确定,容易导致盈余管理.

在实务中很少有资产能按照单项来确定其是否减值,资产组能否被确定为一个组关键是这个资产组能否独立地产出流,因此,机器设备要与厂房、原材料相结合才能产出流,所以单独的机器设备就不能按照单项计提减值准备.

(二)资产组的分配工作量可能会很大,尤其是当涉及到商誉的确定时中小企业可能不堪重负.

虽然我国规定小企业可以不编制流量表,可以不计提长期资产减值准备,但如果一个中小企业为某一集团公司的控股企业,那么在合并会计报表的时候还是要求其控股的中小企业计提长期资产减值准备,这对一个只有一两个会计人员的中小企业来说无疑是成本大大地超过其效益的.

(三)资产减值准备计提标准的多重性.

我国企业会计准则规定了应当全额计提资产减值准备的条件和不能全额计提资产减值准备的条件,至于如何计提、计提比例是多少,则完全由企业结合自身实际情况判断,这对会计人员的判断分析能力提出了更高的要求,也给企业管理当局粉饰财务报表和经营成果提供了可能,因而计提是否真实合理不易确定.同时由于实行连续两年亏损将ST处理、三年连续亏损将暂停上市及退市的规定,一些亏损公司便充分甚至过度利用会计政策,在亏损一年后的第二年,往往会不提或少提资产减值准备,以争取盈利避免ST处理,而一些三年连续亏损的公司则在最后一年大幅度计提资产减值准备,希望借助这种“一次性处理”的做法,获取公司最终盈利的可能和恢复上市的机会.

2.可变现净值、可收回金额计算的复杂性.

《企业会计准则第8号――资产减值》中规定：资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定.存货可变现净值、短期投资市价、长期投资可收回金额、固定资产可收回金额等资料是企业确认和计量资产减值准备的基础.其中可变现净值、可收回金额在一定程度上依赖于会计人员的主观判断,存在较大的主观性,其结果会因人而异.为了使期末资产计价与当期损益计量更可靠,新准则更多地使用“未来流量现值”,规定了预计的资产未来流量应当包括的内容,要求预计资产未来流量时,以经企业管理层批准的最新财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测其以后年份稳定的或者递减的增长率为基础,并且对预算期进行了限定,对预算期以后的流量趋势进行了保守的限定.这些规定在理论上确实提高了计量的可靠性,但在实务中,未来流量的预测对于企业来说那将是一个非常大的难题.可收回金额中预计未来流量现值的确定需要预计未来一定期间流入量和贴现率,而贴现率是一个十分不稳定的因素,导致资产减值准备计提弹性过大,使计提不仅缺乏衡量标准,而且缺乏制约手段.同时资产减值准备再确认缺乏权威性.企业外部人员对企业的资产性态、使用价值知之甚少.因此,注册会计师、证券监管机关、审计机关等部门对企业确认的减值进行再确认缺乏权威性.

企业的未来流量的预测是非常困难的,尤其是当固定资产预计使用年限超过五年时,其未来流量就变得更不可测.因此,笔者认为未来流量的预计应该合理的根据管理部门已经批准的最后预算或预测等基础上.企业一般应使用稳定或递减的增长率,除非有证据表明,递增的增长率是合理的.预计未来流量应该以合理的、可支持的检测设、推测为依据.所有可得到的依据都应在预计未来流量中考虑到.对依据的依赖程度应与依据可被客观验证的程度相一致.如果已预测出可能的流量的数量范围或时间范围,那么在决定未来流量最佳预测值时,应考虑结果的可能性.

《企业会计准则第8号――资产减值》第十三条规定：折现率应当是一个反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率.它是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率.在预计资产的未来流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险.折现率的应用上,包括利息的可收回金额一般依照两种方法计量：一是包括实际债务利息的未经折现的预计未来流量；二是以贷款利率等一些年利率进行折现的预计未来流量的现值.支持前一种方法的学者认为用债务利率,如增量借款利率折现得到的预计未来流量现值是实现计量日的较实用的方法.他们认为,没有负债的企业也需要将未来流量折现,初始的投资决策已经包括了对负债和权益资金成本的考虑.但使用包括利息的可收回成本法对实质相同的减值资产带来不同的账面价值,由于这些固定资产属于不同的企业,而企业的负债能力各不相同,折现率除了代表货币时间价值,还应该反映评估资产的特有风险.因此,用负债利率对预计未来流量进行折现,并不是计量这些资产的适当方法.

二、资产减值准备会计的发展对策

我国会计制度对资产减值确认和计量的规定较为原则化,而国际会计准则的规定则比较全面和具体.例如,国际会计准则在估计资产是否存在减值的迹象时,明确区分外部和内部两类信息来源并做出了系统的提示,还明确要求在进行资产减值判断时,需要运用重要性概念；而我国会计制度对资产减值迹象的提示过于笼统,也没有对市场利率或市场其他投资回报率的提高对资产产生的影响做出相应的规定.又如,对资产减值损失的确认和计量,国际会计准则按照单项资产和产出单位对资产产生的影响做出相应的规定.又如,对资产减值损失的确认和计量,国际会计准则按照单项资产和产出单位分别规范,并解决了资产减值测试的操作性问题；而我国会计制度不要求按产出单位进行减值测试,只规定按单项资产计提减值准备,同时也没有给出具有可操作性的规范.由于计提资产减值准备特别是计提存货和长期资产减值准备的影响因素比较复杂,其确认和计量有一定难度,因此,应该借鉴国际会计准则并结合我国实际情况,完善资产减值会计规范,制定操作性较强的具体标准或者独立制定资产减值会计准则,以指导企业的会计实践.

2、大力提高会计人员的素质.

资产减值会计的运用,如对资产是否存在减值迹象的判断,坏账准备计提比例、存货可变现净值及长期资产可收回金额的确定等都需要会计人员有较强的职业判断能力.职业判断能力是会计人员综合素质的反映,它不仅需要会计人员对会计理论和会计方法的准确理解和掌握,也需要对企业客观经济环境和经营目标进行全面深入了解.而目前我国会计人员的综合素质偏低,职业判断能力不强,因此,会计理论界和有关部门既要大力宣传和解释新制度、新准则的要点,对难点问题有针对性地展开讨论,又要完善会计人员的继续教育制度,加大对会计人员业务培训和指导的力度.同时,会计人员要有紧迫感和使命感,主动学习,积极思考,大胆探索,注重实践,努力提高职业判断能力.

3.健全、发展信息市场和市场.

按照国际会计准则和我国会计制度的规定,企业是根据外部和内部的信息来源来估计资产是否存在减值迹象的.可见,健全和发展信息市场和市场是实施资产减值会计的重要条件.而目前我国信息市场和市场还不够完善和透明,资产减值程度难以合理确定,从而使资产减值准备的计提缺乏客观的资料基础.因此,必须进一步健全和发展证券市场、期货市场、生产资料市场、旧货市场、房地产市场、技术市场和金融市场等,并统一提供公正合理的各种资产信息和信息,使资产减值的确认和计量有较为客观的依据,同时也可增强其可操作性和会计资料的真实性.

4.加强以独立审计为核心的外部监督.

新的会计制度明确规定,企业应当合理地计提各项资产减值准备,不得计提秘密准备.但从我国会计实务来看,企业出于各种原因可能存在不提、多提或少提资产减值准备的情况,甚至将各种资产减值准备的计提与年度间的转移作为新的粉饰手段,自1999年开始要求股份有限公司计提“四项准备”的实践已证实了这一点.因此,必须按照《会计法》的规定,完善会计监督体系,加强以独立审计为核心的外部监督,充分发挥会计师事务所和注册会计师的监督作用,以确保资产减值会计的合理运用和会计信息的可靠性.总之,随着世界经济的一体化,我国企业制度进一步完善,经济环境越来越规范,加之国家政策的大力支持,为我国资产减值会计的发展提供了一个广阔的空间.资产减值会计准则的不断完善,必将进一步促进我国会计制度与国际接轨.

（作者单位：南京审计学院、上海财经大学）