欠税门:土地增值税清算之辩

2013年11月24日,电视台《每周质量报告》报道,长期关注我国房地产业发展的北京职业律师、注册会计师、注册税务师李劲松,此前根据国家统计局、财政部、以及国家税务总局公布的房地产相关数据,对没有征收到位的土地增值税做了精心分析测算,结果发现,2005年1月1日至2012年12月31日,这8年间全国房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元,而实际上8年间国家征收到的土地增值税为0.8万亿元,这意味着在此期间全国房地产开发企业欠缴土地增值税总额超过3.8万亿元.SOHO中国、富力、万科、招商地产、合生创展、金地集团等国内知名房地产企业均榜上有名.其中欠缴最多的雅居乐地产控股有限公司欠缴达83亿元.

一石激起千层浪.各种声音争论不休,民众质疑,房地产企业叫屈等那么,央视的炮轰是否站得住脚?房地产企业是否欠下巨额土地增值税?土地增值税清算为何如此艰难?土地增值税制度是否需要改革?

央视与地产商的欠税口水战

对于央视的质疑,万科、金地、融创中国、金隅在11月25日纷纷回应表示,认为央视的报道源于误解,是把会计上的“预提”理解为了企业的“现时纳税义务”,称“欠缴”土地增值税的说法并不合适,应将其称为“预提费用”,即“预先提取但尚未实际支付的各项费用”.达到交付条件的,公司均已按照国家相关规定依法纳税.

华远地产董事长任志强对央视的报道表示强烈,在其微博上直言看完才知央视的愚蠢与无知.土地增值税是按项目所在地政府规定的比例在预售时先预缴,在未达到税法规定结算条件时可不交,并不违背税法.任志强还表示正在研究如何公开起诉央视.

房地产商们口径高度一致地否认欠缴土地增值税,央视报道纯属无知.

随后的11月26日,国家税务总局有关负责人回应央视报道称,近日引起社会关注的有关人员对土地增值税欠税的巨额推算,对税收政策和征管方式存在误解误读,我国土地增值税在近几年征管力度逐步加强,2013年1至10月组织收入2710.78亿元,增长22.2%.国家税务总局与房地产商站在同一阵营.然而,细心的人会发现,国家税务总局对于大家关注的土地增值税是否存在巨额欠缴的问题避而不谈,并未给出一个明确的答案.

被房地产行业狠批“愚蠢无知”的央视在隐忍蛰伏一个多月后开始反击.2013年12月30日晚,央视再次扔出重磅炸弹,矛头直指开发商一哥―万科.央视《东方时空》专题报道截至2012年底万科未及时征缴的土地增值税超过44亿元,央视记者实地走访了部分万科项目及相关主管机构,发现吉林万科城项目、广州万科金域蓝湾等多个房地产项目达到清算条件,但未及时申报纳税,而主管地税部门也未及时要求清算,巨额税款以应付未付的面目长期挂在企业账上.

针对此次报道,2013年12月31日上午,万科通过深交所发布公告再次否认称：截至2012年12月31日,公司计提土地增值税清算准备金人民币44.35亿元,此为公司按照会计准则要求,对未来可能产生的土地增值税进行的计提,公司不存在应缴未缴的土地增值税.并称公司下属企业开发的吉林万科城、广州金域蓝湾、广州柏悦湾、广州金域华庭等四个项目经核实,均不属于“应进行土地增值税清算”的情况.具体如下：（一）广州金域华庭项目,目前销售比例仅为49%,远未达到土地增值税清算条件.（二）吉林万科城项目,根据经审计的实际成本及收入测算,目前项目毛利率仅为16%,预计清算后实际应缴纳的土地增值税少于预缴金额,属于应退税项目.（三）广州金域蓝湾项目、柏悦湾项目,均未全部完成销售,最近交付时间均为2013年12月.虽然均未达到应清算条件,但项目公司已经在整理相关材料,为清算工作做准备.

任志强也再次发微博表示：“央视将万科当成欠税的老虎痛打.我不知道万科是否欠税.但我从央视报道中看不出万科是否欠税.央视没证明已具备纳税条件的楼盘未结算增值税.也未证明未交增值税的余额与这些应结算项目的关系.为啥不采访会计师?为啥不采访证监会和交易所?为啥不把欠税3.8万亿中的计算错误等造谣问题先向公众检讨!”

日前,万科一小股东向深圳市盐田区人民法院提起诉讼,要求万科立即向全体股东公布有关162个项目土地增值税的缴纳情况.

各路媒体又一次纷纷跟进报道,房地产企业土地增值税清算的争论持续发酵,但是截至目前仍未有一个权威的确切说法.

房企是否欠缴巨额土地增值税

土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象,依照规定税率征收的一种税.从1994年1月1日起在全国开征.土地增值税征税范围不包括通过继承和赠予等无偿方式转让的房地产,课税对象有偿转让的土地增值额.土地增值税的税率为四级超额累进税率,即增值额未超过项目金额的50%,税率为30%；值额超过项目金额的50%未超过100%,税率为40%；值额超过项目金额的100%未超过200%,税率为50%；值额超过项目金额的200%以上,税率为60%.土地增值税实行“先预征,后清算,多退少补”的征管方式.预征一般按照销售收入的一定比例征收,预征率由省级税务机关按照规定区分不同类型房地产确定.除保障性住房外,东部地区省份预征率不得低于2%,中部和东北地区省份不得低于1.5%,西部地区省份不得低于1%.

央视与房地产商争论的核心实质是对土地增值税征管方式和特点的不同理解.央视的测算逻辑主要是这样的：根据国家统计局、财政部和国家税务总局公布的房地产相关数据,2005年1月1日至2012年12月31日,全国商品房销售总额超过31.2万亿元.再根据中国社科院绿皮书的披露,2009年全国房地产行业平均毛利率为55.72%.由于近年来,全国房地产市场持续增长,没有达到土地增值税清算条件的项目收入几乎可以忽略.照此测算,全国各类房地产企业应该缴纳的土地增值税超过4.6万亿元.实际上征到的土地增值税0.8万亿元.这样,全国房地产开发企业应缴未缴的土地增值税总额超过3.8万亿元.“3.8万亿元”―显然是一个“骇人听闻”的天文数字.根据该数字,8年间,开发商平均每年欠缴4750亿元土地增值税,而国家税务总局的统计数字显示,2012年全国土地增值税2719亿元.两厢对比之下,自然是令人“义愤填膺”.但平静下来分析,是否真的有那么多的欠税?

不妨下面我们来作一个简单分析.

央视采用2009年房地产行业平均毛利率55.72%,2009年的数据并不能代表8年的数据,此外,不同的统计口径下是否存在毛利率高估的问题.根据房地产上市公司年报数据统计,2007年上市房地产公司平均毛利率38.59%,2011年上市房地产公司平均毛利率为39.38%,2013年三季报104家上市房地产公司平均毛利率为36.7%.可以,行业平均毛利率大致在38%左右.在没有认为上市公司财务舞弊的证据下,通常我们认为经过独立的注册会计师审计后的上市公司年报数据是真实可信的,因此可以采信该行业平均毛利率,显然这与央视的数据存在不小的差距.由于土地增值税实行四级超率累进税率,毛利率的差异可能导致对应的土地增值税额有很大差异.

其次,央视的测算忽略了税收优惠政策.《土地增值税暂行条例》规定“纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税”.“普通标准住宅”的认定,可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院转发建设部等部门关于做好稳定住房工作意见的通知》（国办发[2005]26号）制定的“普通标准住宅”的范围内从严掌握.享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下、实际成交低于同级别土地上住房平均交易1.2倍以下.各省、自治区、直辖市要根据实际情况,制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准.允许单套建筑面积和标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%.此外,土地增值税免税政策还包括,因国家建设需要依法征用、收回的房地产免征土地增值税；对于因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,《土地增值税暂行条例实施细则》规定也免征土地增值税.由于缺乏统计数据,我们不清楚增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的量有多大,但是央视测算过程中忽略了该部分也是不够严谨科学.另外,需要注意的是,央视引用31.2万亿元是8年间国家统计局口径的新建商品房销售总金额这其中还包括可售型保障性安居房,如开发商参与的经济适用房、集资房、限价房、棚改房、安置房等.其中经济适用房国家规定开发利润率不能超过3%,基本上不需要缴土地增值税.

从以上的简单分析可以看到,房地产企业土地增值税清算肯定存在着各种问题,但是欠缴数额是否如央视所说般如此巨大,确实值得商榷.在“欠税门”的第二回合交手中,央视应该已经意识到之前的不谨慎,避而不谈3.8万亿,而是集中火力攻开发商一家.

在会计核算中,房地产企业一般会在当期预提与项目进度相配比的土地增值税,预提的土地增值税,相当于企业预提的拨备,在损益表“营业税金及附加”中反映,减少了当期利润.按照税法规定,预提的土地增值税企业所得税前不予抵扣,在企业所得税汇算清缴时需要做纳税调整,但是在财政部2010年开展的上市公司会计信息质量检查中,发现上市公司对已经竣工验收并实现销售的房地产项目,在税务机关未清算的情况下,预提清算口径土地增值税按照会计核算口径计入成本费用,但在申报企业所得税时对尚未缴纳的预提口径土地增值税未进行纳税调整,导致漏缴企业所得税.根据相关报告,这已不是个别情况.预提的土地增值税在“应交税费―应交土地增值税”明细科目中核算,在资产负债表中反映在“应交税费”项目,由于开发项目时间长,清算时间后延,导致应缴未缴的土地增值税金额越积越大.土地增值税的应缴未缴在完税前定义为“欠税”未尝不可,但这是现行税法赋予房企可以享受延期缴纳的机会,如果企业行为合规,简单称之为“欠税”有些过于严苛了.

土地增值税清算的博弈

土地增值税属于地方税,开征该税种的本意,根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第一条所言,“为了规范土地,房地产市场交易秩序,合理调节土地增值收益,维护国家权益”.但随着经济的发展,在土地增值税具体实施过程中夹杂了太多别的东西.

分税制下,部分地方政府越来越依仗土地财政.

目前,房地产企业缴纳的各种税费包括房地产税、行政性收费、土地出让金和贷款利息等几大部分.与房地产开发建设相关的税收包括房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、两税一费（营业税、城市维护建设税和教育费附加）、契税、企业所得税、印花税等,约占房屋开发成本的20%左右；行政性收费,主要是由各地方政府和各级行政主管部门向房企收取的费用,包括征地管理费、商品房交易管理费、城市建设配套费、人防费、煤气水电增容费、开发管理费等,约占开发成本的20%左右；土地出让金是房企通过政府组织的“招拍挂”方式获得土地向政府部门缴纳的土地费用,在房价高企的重点城市,这部分占到房价的30%至60%.另外,房企向银行贷款生成的利息及银行向其收取的各种费用,如财务顾问费、公证费、保险费、手续费等,也计入房价成本之中.上述各项费用都计入房价之中,各项费用累加后可达到市场房价的80%左右.

如此高的税费,不仅推高了各地房价,也给房地产企业经营与资金链带来了压力与风险.那么,一些房地产企业就去寻找税收筹划空间.

根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）规定：

(一)符合下列情形之一的,纳税人应进行土地增值税的清算：

1.房地产开发项目全部竣工,完成销售的；

2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的；

3.直接转让土地使用权的.（二）符合下列情形之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：

1.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；

2.取得销售（预售）许可证满三年的仍未销售完毕的；

3.纳税人申请注销税务登记证但未土地增值税清算手续的；

4.省税务机关规定的其他情况.

根据上述土地增值税的清算条件,房地产企业会尽量避免触发刚性的主动申报清算义务,即187号文规定的第一种清算条件.开发商可以通过项目跨年开发、分期预售、延期竣工等方式来拖延结算时点,甚至以社区整体配套逐年建成和完善,将单体项目结算时点无限期推后；或者在项目规划时即预设超过15%的可售建筑面积用于自留运营,或在销售环节采用多种多样的非直接销售方式,处置高于15%总可售建面的物业的所有权等；或者对同一清算项目分块、分层、分期多次申办预售许可证,使相关项目“取得销售（预售）许可证满三年”的起算时点大大延后.“法无禁止”,上述这些筹划方法都是在现行规则的合法操作.

此外,房地产企业可能就会通过一些不合法的手法,比如虚增项目工程建筑安装成本、虚列公共配套设施支出、扩大开发项目成本费用、不按预征率足额缴纳土地增值税、故意囤压一些尾房不出售拖延土地增值税的进度.

某些房地产企业实施滚动开发,即这一期开发还未完成,下一期的开发已经开始,有的房地产企业开发周期10多年,因此,就将土地增值税变成了永远不用缴税的税种.

某些房地产企业利用预售房按揭制度延迟或减少对到账收入的确认,根据企业会计准则,收入确认的一个必要条件是,销售方将商品所有权上的主要风险转移给购货方.当购房者的按揭贷款由银行账户直接汇入开发商账户后,后者却往往以风险没有完全转移为借口,对到账的预付购房款迟迟不确认为营业收入.

还有一些房地产企业利用项目公司逃税.房地产企业每开发一个楼盘,便成立一个所谓的项目公司进行全程管理.项目公司是房地产企业的成本中心,拥有法人资格、独立运作.这固然有利于开发商对项目进行集成管理、合理考核项目负责人业绩.但在楼盘开发过程中,项目公司基本不会确认营业收入,却以“其他应付款”、“银行借款”等科目堆积了大量负债,成为经营性流入的主要渠道.一旦楼盘售罄,这些项目公司往往会被注销.

从税务机关征管角度看,由于房地产行业经营情况复杂,土地增值税税制设计复杂,土地增值税清算需要审核大量跨若干年度收入、成本和费用情况,税收征管难度很大,客观上也无法保证能够完全揭穿房地产企业的舞弊行为.

而且,许多地方政府的关注点往往不局限于能征收的税收.一些地方政府除了土地出让后对增值收益征税外,更重视的是以土地出让带动的区域经济发展.与地方政府严格清算房地产项目所获得的土地增值税额相比,开发商前期投入和后续项目建设对于项目所在地整体地价升值的贡献、区域整体开发品质的提升、区域后续开发所需基础设施条件的完善,甚至是城市面貌的改善等等,都具有长远的意义,对于地方政府固定资产投资、经济总量、财政收入、地方官员的GDP政绩等具有持续的贡献.如此算经济总账,你也很难认为地方政府牺牲土地收益进行招商引资是亏本写卖,当然是否合规值得讨论.从这个意义上,这也是大家一直在强调税收法定主义原则,要把各种暂行条例上升到国家法律的高度的原因之一.

根据土地增值税的第二种清算条件,“主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算”,一个“可”字颇值得玩味,也就是说主管税务机关也可以不要求纳税人进行土地增值税清算.既然主管税务机关不要求,那么开发商自然没有主动清算的义务.此处就有很大的“操作”空间,除了上述原因外,主管税务机关可能征管工作不及时,不能掌握项目进展,导致未要求开发商清算；少数税务机关工作人员或者政府官员收受开发商贿赂,结,损害国家利益；一些地方税务机关为了人为调节年度税收征收任务,“故意”不要求开发商不清算,有“过头税”自然也有要求纳税人延期缴税的情况,当然这种情况极少发生,但在税收征管实务确实存在.

土地增值税制度亟待改革

从近20年的税收实践来看,现行的土地增值税税制反映了税收漏洞、激励机制扭曲、操作困难等种种弊端.此次“欠税门”可以说这些弊端的集中反映,一场口水仗将房地产商与媒体、与消费者、与政府、与相似度检测机构,利益各方“打”成一盘乱局.

当前的土地增值税制度存在缺陷已是不争的事实.

国家税务总局于2013年12月2日下发了一份《关于深入开展土地增值税清算工作的通知》（税总函[2013]658号）.通知要求,一是加强税法宣传,强化纳税人清算主体意识；二是深入贯彻《土地增值税清算管理规程》,定期开展清算情况的评估监管；三是严控核定征收,防范税收流失；等等等.读着这份通知,索然无味,各项规定流于治标.

土地增值税制度亟待改革!

从短期来看,需要进一步加强土地增值税征管,加大督导检查力度,对重要房地产企业的土地增值税进行全面、深入、彻底的清算和清缴.对房地产企业是否欠缴巨额土地增值税要有一个明确说法,国家税务总局和各地方政府不能一味“和稀泥”.

从中长期来看,加快推进房地产税改革.根据十八届三中全会《关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求：按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则,加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理；加快房地产税立法并适时推进改革.以此为契机将将土地增值税、房地产税和涉及土地的各种税费和税制统一结合起来,做好顶层设计,厘清、完善房地产领域的税收,在征收额度、缴纳方式上推进改革,减少执法部门因自由裁量权较大而导致选择性执法的空间,实现既能增加房地产持有环节的税负,又能降低房地产流通环节的税负,最终达到提高房产持有成本,以及降低房价或者减缓房价增长等目标,化解目前土地增值税清算的乱象与纷争.