国际会计准则改进:合并个别财务报表

合并财务报表一直是存有争议的会计问题之一.上个世纪70年代中期,国际会计准则委员会（IASC）曾为此发布过一项准则,即《国际会计准则第3号――合并财务报表》.1989年4月,国际会计准则委员会因应会计国际协调的发展,又发布了一项涉及合并财务报表的新国际会计准则,即《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资的会计》.藉此替代了《国际会计准则第3号》（对联营企业投资的核算部分除外）.自从《国际会计准则第27号》发布以来,国际会计准则本身、会计国际协调以及金融创新均有了非常迅速的发展.比如,《国际会计准则第39号：金融工具：确认和计量》的正式生效使《国际会计准则第25号：投资会计》退出了国际会计准则大家庭；资产证券化业务的发展要求会计界重新思考合并财务报表相关的问题,等等.正是基于这些因素,改组后的国际会计准则理事会决定将《国际会计准则第27号》纳入“改进”项目的范围.总体上看,改进后的《国际会计准则第27号》（以下简称改进后的国际会计准则第27号）概念比较清晰、政策相对合理且具有较好的操作性,但一些深层次的问题并没有解决.以下就《国际会计准则第27号》修订前后的主要变化或存在的问题作简要的介绍或分析.

一、关于准则涉及的范围

改进前的国际会计准则第27号除涉及合并财务报表外,还涉及对子公司投资的会计处理,但不涉及对联营投资和对合营（此处所指的合营基于共同控制概念,合营本身并不一定形成公司性质的实体）投资的会计核算.实际上,就个别财务报表编制而言,对子公司、联营和合营投资的核算,国际会计准则采用的是相同或类似的原则.因此,改进后的国际会计准则第27号的标题由原先“合并财务报表和对子公司投资的会计”改为“合并及个别财务报表”.

二、关于个别财务报表的概念

改进后的国际会计准则第27号对个别财务报表概念作了清晰的界定.改进后的国际会计准则第27号认为,个别财务报表是指母公司、联营或合营的投资者编制的财务报表.从概念上理解,个别财务报表主要是相对合并财务报表而言的.如果某个会计主体不需要编制合并财务报表（本应编但被豁免者除外）,那么也就无所谓个别财务报表.因此,个别财务报表主要指：1.由母公司编制和呈报的除合并财务报表之外的财务报表；2.被豁免编制合并报表的母公司编制的财务报表.

有几点值得关注：1.在国际会计准则框架内,如编制合并财务报表,投资者联营或合营的,不需要对投资采用权益法核算（这与我国的会计制度规定是不同的）；而母公司在编制合并财务报表时,则要求采用权益法来核算对公司投资.2.就在改进后的国际会计准则第27号公布不久,国际会计准则理事会（IASB）又发布了《国际财务报表准则第5号：持有以备出售的非流动资产和终止经营》,对合并财务报表编制范围作了进一步修正（见下文）.因此,以上有关个别财务报表相关的阐述会有些许变化.由于《国际财务报告准则第5号》尚未生效,因此本文暂按改进后的国际会计准则第27号予以说明或分析.

三、关于合并财务报表的提供范围

相比之下,改进后的国际会计准则第27号对哪些公司应提供、哪些公司可以不提供合并财务报表阐述得更为清楚一些.根据改进后的国际会计准则第27号,在以下情况下,公司（母公司）不需要提供合并财务报表：

1.母公司本身是一个完全被拥有的子公司；或者,母公司是被另一个主体部分拥有（不是改进前的“几乎由另一个企业完全拥有”概念）的子公司,同时母公司的其他所有者（包括那些无表决权的所有者）被告之且不反对母公司不呈报合并财务报表.

2.母公司的债务和权益工具不在公开市场进行交易（包括国内外的地方或区域性股票交易所的交易或场外交易）.改进前的国际会计准则第27号没有对此予以明确.

3.母公司不谋求在公开市场上发行任何工具,因而不向证券监管部门或类似监管机构提交财务报表,也不处在“提交过程中”.改进前的国际会计准则第27号没有对此予以明确.

4.母公司的最终母公司或“中间”母公司对外提供按国际财务报告准则编制的合并财务报表.

四、关于合并财务报表的编制范围

合并财务报表编制范围的确定是合并财务报表问题中的一个主要方面.改进前的国际会计准则第27号指出,两类子公司不需要纳入合并财务报表范围,一类是购入和拥有的目的是为了近期出售（从而“控制”是暂时的）子公司；另一类是在严格的长期性限制条件下经营（从而大大削弱其向母公司转移资金的能力）的子公司.这里至少存在几个问题：一是如何判断“控制”是临时的；二是“近期”到底是指多长的一个时间跨度；三是在能够控制的情况下,仅因为资金转移有困难就不纳入合并范围是否合适或容易被公司用来进行利润操纵；四是购入和拥有的目的只是为了出售的子公司的会计处理,是否应和国际会计准则理事会的终止经营项目协调.

在对国际会计准则第27号改进时,国际会计准则理事会尚未顾及上述第四个问题,只是对前三个问题有了说法.改进后的国际会计准则第27号认为,第一,如果有明确的证据表明,母公司购入和拥有某子公司是为了在购入日算起的12月内出售,且母公司管理层正在积极寻家,那么该子公司才可以认为是“暂时”控制的子公司,从而不纳入合并财务报表编制范围.第二,存在严格的长期性限制从而削弱资金转移给母公司的能力,只是判断母公司对这类子公司是否存在控制的一个重要方面,而不能作为一个豁免条件.为此,改进后的国际会计准则第27号只规定对暂时性控制的子公司免于纳入合并财务报表的范围.在改进后的国际会计准则第27号公布时,《国际财务报告准则第5号》还没有定稿.但在其定稿并公布后,改进后的国际会计准则第27号又需要“改进”了.结果是,“合并财务报表应包括母公司的所有子公司”.“暂时性”控制的子公司也不能免于纳入合并财务报表的编制范围.这样的调整或改动对国际会计准则体系本身以及不同国家的会计准则将有较大影响!

在对国际会计准则第27号进行改进时,曾提出过涉及合营资本组织（venturecapitalanisation）、共同基金（mutualfund）、单位信托(unittrust)以及其他类似会计主体,应否将其控制的投资纳入合并财务报表范围的问题.国际会计准则理事会认为,不能因为这些会计主体的组织形式特殊,就将其形成控制关系的对外投资不纳入合并财务报表范围.然而反对者不少,反对者的主要意见是,在这些会计主体中的投资,不能套用合并财务报表来综合反映相关财务信息的模式,而只需要将其采用公允价值反映即可.如果真是这样的话,则可能引出如下问题：纳入合并财务报表编制范围的条件,除“控制”外,是否还可依据行业特性、投资的性质、投资期限的长短（因为上述形式的投资往往时间较短）设立条件?如果再检测定可以这样另设条件的话,必然会在市场上出现一些游离于一般控制条件之外不纳入合并财务报表编制范围的公司.这多少有些不公平,也不利于对会计信息的分析和比较,更不利于企业总体风险和报酬的充分反映.正因为如此,国际会计准则理事会没有采纳反对者的意见.值得说明的是,虽然上述提到的这些特殊的组织形式在我国还没有广为出现,但“皱型”不少.相关的合并财务报表问题有待明确.

五、关于合并财务报表的程序

合并财务报表程序中,除了一般的合并原则外,主要涉及纳入合并范围的子公司所采用的会计政策应调整为与母公司一致的会计政策；母公司和子公司财务报表报告日应一致,如不一致应予重编或调整,等等.相比之下,改进后的国际会计准则第27号主要在以下方面有所改进：

1.会计政策

改进前的国际会计准则第27号虽然要求在编制合并财务报表时,母公司和子公司对相同的交易或事项应采用同样的会计政策,但也开了一个口子.即,“如果在编制合并财务报表时采用统一的会计政策不可行,应当对这一事实以及在合并财务报表中采用不同的会计政策的项目所占的比重加以披露”.改进后的国际会计准则第27号不再允许有这个口子.

2.潜在权

潜在权（如股份购写期权、可转换债券等）对合并财务报表编制范围以及编制过程都会产生影响,是近年来国际会计实务中出现的有争议问题之一.国际会计准则委员会常设解释委员会为此曾发布过一个解释公告,即《解释公告第33号：合并及权益法――潜在权和所有者权益的分配》.

关于潜在权,至少有以下几个问题值得明确：是否可执行或可实施；在没有执行或实施前,子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间应按何种比例分配.改进后的国际会计准则第27号认为,是否可执行或可实施应予判断.通常而言,如果需要等到将来某个时候或直到某个未来事项出现才能执行或实施,则现在不能认为是可执行或可实施的.此外,在没有执行或实施前,仍应按原来的比例将子公司的损益和权益变动在母公司和少数股权之间进行分配.

如存在潜在权,需要根据个案判断公司能否对其他公司实施控制.以下是根据改进后的国际会计准则第27号实施判断的例子,值得玩味.

例1拥有的期权处于亏损状态

A、B分别拥有C公司有表决权股份的80％和20％.A将所持的一半股权转让给D,同时从D购得一项股份购写期权（标的正是所转让的全部权益）,该权利可在任何时候执行.检测定执行价比现行市价高,即A所持有的期权处于亏损状态.在此例中,虽然A所持有的期权是处于亏损状态的,但现在就可执行.检测定不考虑其他因素,可以认定A拥有对C的实际控制权.

例2实施或转换的可能性

A、B和C分别拥有D有表决权股份的40％、30％和30％.A同时拥有D股份的购写期权,其可在任何时候以标的的市价购写股权.一旦A执行该期权,可另获得在D公司20％的表决权（而B、C在D公司的权益将等额减少）.在此例中,检测定不考虑其他因素,可以认定A拥有对D的实际控制权.

例3能增加企业权的其他权利

A、B和C分别拥有D有表决权股份的25％、35％和40％.B、C拥有对D股份的认购证（认购固定、只要没到期便可自由转让,且能为持有者提供潜在权）.A拥有对这些认购证的购写期权,购写为名义金额.在此例中,检测定不考虑其他因素,可以认定A拥有对D的实际控制权.

例4管理层的意图

A、B和C分别等额拥有D有表决权股份.A、B、C各拥有任命D两名董事会成员的权利.同时,A拥有D股份的购写期权,其可在任何时候以固定购写D的股份.在此例中,检测定不考虑其他因素,可以认定A拥有对D的实际控制权,而不必考虑A是否有意执行该项期权.

例5管理层的财务能力

A、B分别拥有C公司有表决权股份的55％和45％.B公司同时拥有可转换成C公司普通股的可转换债券,转换相对B的净资产而言明显偏大,可随时转换.一旦转换,B需要从外部筹资,但由此可获得C有表决权股份的70％.检测定不考虑其他因素,可以认定B拥有对C的实际控制权.

(三)少数股权

少数股权是子公司净损益和净资产中不通过直接或间接方式由母公司拥有的部分.因此,少数股权在合并财务报表中的列示,涉及在合并资产负债表中的列示,还涉及在合并收益表中的列示.改进前的国际会计准则第27号规定,在合并资产负债表中,少数股权应在负债和母公司股东权益之外单独列示,集团收益中属于少数股权的部分,也应单独列示.显然,就其在合并资产负债表中的列示而言,改进前的国际会计准则第27号既没有将其看作负债,也没有将其看作权益.改进后的国际会计准则第27号选择了将少数股权列于合并资产负债表中的权益,并要求其与母公司的权益区别开来的做法.至于少数股权对应的集团损益,则仍要求在合并收益中单独列示.这样做的原因在于：少数股权不符合国际会计准则概念框架中有关负债的定义,却恰恰符合权益的定义.国际会计准则理事会现任委员、日本的Yamada先生对国际会计准则理事会此项改变持不赞成态度.虽然他认同少数股权不符合负债定义而符合权益的定义,但认为如果将其列作权益的一部分,则需要通盘考虑一下合并财务报表其他技术问题；同时,由于少数股权的确认和计量涉及《国际会计准则第22号：企业合并》,而该准则的第二阶段尚未完成.换句话说,在其他相关问题尚未解决之前就改变现行做法欠妥当.应该说,Yamada先生的担心不是多余的!

六、关于合并财务报表的披露

改进后的国际会计准则第27号在合并财务报表的披露内容上,有更为详细的要求：1.子公司不纳入合并财务报表编制范围的情况（该项要求随着《国际财务报告准则第5号》的发布将予取消,因为今后所有的子公司都应纳入合并财务报表编制范围）；2.当母公司不直接或间接通过子公司拥有其一半以上有表决权股份时,其与子公司之间关系的性质；3.为何直接或间接通过子公司拥有一半以上有表决权或潜在表决权时仍不能对子公司实施控制的原因；4.子公司财务报表报告日和报告期,及其为何采用与母公司不同报告日和报告期的原因（如果有的话）；5.子公司以股利或归还借款方式将资金转移给母公司受到重大限制的性质和程度.

除合并财务报表披露要求外,改进后的国际会计准则第27号还对提供个别财务报表时应作的披露等进行了规范.（作者系财政部会计司准则一处处长）