会计报表若干实务问题

1．纳入合并报表的判别标准

财政部《合并会计报表暂行规定》规定了纳入合并会计报表合并范围的子公司的条件,即母公司直接拥有、间接拥有、直接和间接拥有其过半数以上的（不包括半数）权益性资本的被投资企业,以及母公司虽然不持有其过半数以上的权益性资本但对其具有实质性控制权的被投资企业.这里说的实质上有两个标准,从实务角度看,这个范围过大,包括了例如虽持有半数以上权益性资本,但可能并不具有实质控制权的情况.这就会导致某种情况下,有的子公司的会计报表同时为两家投资公司所合并.这是不合理的.因此,我们建议财政主管部门在制定合并会计报表准则时,将目前确定合并范围的标准由两个标准改为一个标准,即对被投资企业拥有实质性控制权,而将拥有半数以上权益性资本作为拥有实质性控制权的表象之一进行列示.目前实行的《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》也是采用这种方法.我国《企业会计准则――合并财务报表（征求意见稿）》规定：“合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定.控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营政策,并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力.”这个规定比原先暂行办法要前进一步.

《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》规定,合并财务报表中包括由母公司控制的全部企业.如果母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上的表决权,即视为控制,除非在特殊情况下能够清楚地表明这种所有权并不形成控制.母公司即使拥有一个企业半数或不足半数的表决权,但同时具备下列条件之一时,也存在控制：

（1）通过与其他投资者的协议,拥有半数以上的表决权；

（2）根据章程或协议,有权统驭企业的财务和经营政策；

（3）有权任免董事会或类似权力机构的多数成员；

（4）在董事会或类似权力机构的会议上有权投多数票.

2.是实质控制还是共同控制

对于实质控制的含义,在《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则――投资》中已明确,判断的依据即是前面所属述的四点标准.对第二点,“根据章程或协议,投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策”,在实务界理解不一.有的认为,只要派出财务总监、或副总经理、或总经理、或董事长,就认为是控制了被投资单位的财务和经营政策.我们认为,只有同时派出董事长和总经理,才可视为实质控制,才有可能控制被投资企业的财务和经营政策.共同控制,是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制.其特点就是在合同中约定,被投资单位的财务和经营政策必须由投资双方或若干方共同决定.共同控制的判别标准不是均等的投资比例关系,而是合同的约定条款.试举例说明如下：

某中外合资甲A有限公司（以下简称甲A公司）系由中方甲股份有限公司（以下简称甲公司）与美国A投资公司（以下简称A公司）于2005年3月31日合资成立的有限责任公司.甲A公司注册资本4000万元,投资双方各占50%股份.其中中方甲公司以房屋土地出资,美方A公司以出资.甲A公司成立后,购写中方甲公司有关设备、商标等.

根据合资合同、章程的规定,甲A公司由投资双方共同控制.甲A公司生产所需的重要原料约70%由中方甲公司供应,甲A公司生产的产品有70％借助甲公司的销售渠道销售.鉴于以上实际情况,甲公司认为把甲A公司纳入甲公司财务报表的合并范围更能公允地反映甲公司的实际财务状况.我们认为,这种理解与现行会计准则的规定不符,也不符合国际会计准则相关规定的精神,所以甲公司对此至多采取比例合并法编制合并会计报表.

3.已资不抵债子公司是否应当纳入合并会计报表的合并范围

我们认为,资不抵债不能作为是否纳入合并范围的判断标准,而应将不能持续经营作为不纳入合并范围的唯一标准.对那些虽已资不抵债但已取得母公司或其他公司财务支持承诺并在可预计的将来仍然能够持续经营的子公司应纳入合并报表范围.财政部《合并会计报表办法（修改稿）》中也指出：“已经资不抵债但仍持续经营的子公司,应当纳入合并会计报表的合并范围.”而对那些尚未资不抵债,但财务状况已经相当恶化且在可预计的将来不能持续经营的公司,不应纳入合并报表范围.

4.持续经营子公司超额亏损的报表反映

母公司所属子公司因为经营不善导致持续亏损从而使得所有者权益为负数,这部分所有者权益负数金额,在国际会计准则中称为“超额亏损”.所有者权益为负数的子公司则被称为超额亏损子公司.如果该子公司具有持续经营能力,则仍应将其纳入合并会计报表的范围,以正确反映集团整体的真实财务状况和母公司的管理责任.

例如,某公司对下属公司（注册资本为1000万元）的投资为600万元,占60%股份,因此应采用权益法进行核算.若子公司第一年亏损500万元,母公司就应当按照60%比例计算应承担的亏损份额300万元,冲减其长期股权投资的账面数,冲减后母公司对子公司的长期股权投资账面值减至300万元.但是,按照我国目前的会计制度和准则,这种冲减是以零为底限的,若子公司第二年又亏损600万元,母公司就不能按照60%份额（即360万元）计算应承担的亏损来冲减其长期股权投资的账面数,而只能将对子公司的长期股权投资账面值减至为零,此时的减记金额只有300万元.此外,子公司发生的超过净资产的亏损将导致其处于资不抵债的状态,由于不能继续冲减账面数,从而形成母公司的未确认被投资单位亏损.尽管这时的子公司已经资不抵债,但如果并不准备破产清算,而是准备持续经营,根据有关规定,这类子公司仍应当纳入合并会计报表的编制范围.这时在会计处理上就产生一个问题：超额亏损100万元、或者超额亏损60万元应该如何入账?

在这种情况下,母公司账面确认的投资损失不是子公司净亏损中母公司按其持股比例分担的全部,从而导致长期股权投资账面价值大于子公司净资产中母公司按其持股比例应享有的部分,在编制合并抵消分录将母公司的长期股权投资与子公司净资产抵消时,该差额应如何处理呢财政部《关于资不抵债公司合并会计报表问题请示的复函》（财会函字[1999]10号）规定：母公司确认被投资单位发生的净亏损,以投资账面价值减记至零为限；对投资企业“未确认的被投资单位的亏损分担额,在编制合并会计报表时,可以在合并会计报表的‘未分配利润’项目上增设‘未确认的投资损失’项目；同时,在利润表的‘少数股东损益’项目下增设‘加：未确认的投资损失’项目.这两个项目反映母公司未确认子公司的投资亏损额”.正是这一会计处理方法使得母公司报表和合并报表均无需在当期确认子公司的超额亏损.

上市公司不确认子公司的超额亏损有一定的合理性,因为根据我国《公司法》规定,无论是有限责任公司还是股份有限公司,股东只需以其出资额为限对公司承担责任,子公司出现超额亏损时,母公司对其出资额已经减至为零,自然也不应当再继续承担这类亏损.但是这种制度安排使得在编制合并报表时又产生了一些新问题：一些已经资不抵债而当年又巨额亏损的控股子公司反而有可能成为公司合并报表的利润来源.

面对这一问题,有关部门还应着手改进对超额亏损子公司形成的未确认的投资损失的会计处理办法,防止上市公司利用超额亏损子公司形成的未确认的投资损失进行利润操纵.

（1）如果子公司仍具有持续经营能力,即母公司的该项投资尚存在恢复投资成本的可能,就应该将该超额亏损子公司纳入合并范围,同时减少母公司和合并净利润.因为在超额亏损子公司持续经营的情况下,实际上无论是从整个集团的角度还是从母公司的角度看,子公司的超额亏损都是要其承担的,而只有在子公司破产清算的情况下,母公司对子公司出资额以外的义务才能免除.因此,我们认为,在超额亏损子公司持续经营的情况下,将超额亏损子公司纳入合并范围的同时,还应减少合并净利润.在具体会计处理中,母公司对于持续经营子公司的超额亏损应继续确认为投资损失,在母公司会计报表中,长期股权投资按贷方余额或者在其他长期负债项目中增设“应计被投资单位负债”列示；在编制合并会计报表时,将投资收益和长期股权投资（应计被投资单位负债）均进行抵消处理.如果具有持续经营能力的超额亏损子公司后来又破产清算,这时可再将超额亏损作为合并收益处理.这种处理是符合谨慎性原则的,因为子公司已经破产清算,母公司对子公司出资额以外的义务可以免除.

这样的处理也符合国际会计准则的要求.《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资会计》规定：“在被合并的子公司中,归属于少数股权的亏损,可能超过子公司权益中的少数股权.超过部分以及归属少数股权的进一步亏损,除少数股权应遵照规定的义务弥补、并且有能力弥补的部分外,均应冲减多数股权.如果子公司以后有报告利润,在多数股权所承担的少数股权亏损全部弥补前,所有利润均属于多数股权.”

（2）如果子公司已经不具有持续经营能力,即近期拟进行清算处理,那么对该子公司则不应纳入合并范围,以防止利用合并报表达到操纵利润的目的.但是值得注意的是：如果母公司对超额亏损子公司提供了债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权,即使超额亏损子公司破产清算,母公司仍应对其债务担保或其他形式的财务承诺以及大额债权承担相应经济责任.因此,出于谨慎性原则的考虑,母公司对该类子公司存在有债务担保、其他财务承诺事项或大额债权时,应充分估计由于债务担保、其他财务承诺事项或大额债权而导致损失的可能性.对此,可根据《企业会计准则――或有事项》的要求,通过“预计负债”方式使该子公司的超额亏损对母公司和集团的财务状况和经营成果的影响得以充分反映.

5.合并利润表主营业务收入的确定

根据国家工商行政管理总局第12号令《企业经营范围登记管理规定》,企业经营范围分为许可经营项目和一般经营项目.许可经营项目是指企业在申请登记前依据法律、行政法规、国务院决定应当报经有关部门批准的项目.一般经营项目是指不需批准,企业可以自主申请的项目.

当母子公司的经营业务不一致时,如何在合并利润表划分主营业务收入和其他业务收入?我们认为,当母子公司的经营业务不一致时,子公司的主营业务也可能是整个集团的主营业务,因此不能单纯地以母公司的主营作为合并报表的主营业务.结合目前我国会计报表使用者对主辅业务的关注程度,简化起见,我们认为合并利润表的主辅业务区分仍可以以合并范围内各单体区分为准.

6.同一客户往来款项目在报表中的反映

在编制会计报表时,经常遇到这样一个问题：如果对同一客户既有应收账款又有预收账款,既有应付账款又有预付账款,或者既有其他应收款又有其他应付款,企业能否按照应收与预收账款、应付账款与预付账款、其他应收款与其他应付款相抵后的余额在会计报表中列示?对此可以按照中国注册会计师协会专家技术援助小组信息公告第8号的意见：如果企业对同一购货单位既有应收账款又有预收账款,在期末编制资产负债表时通常不应当相互抵消.但是,在法律没有禁止性规定的前提下,如果企业与该购货单位达成一致的书面意见,同意按照债权债务净额结算,或同意同时兑现债权与债务,企业可以按照应收账款与预收账款相抵后的余额在资产负债表中列示.

（作者系浙江天健会计师事务所董事长）