财务报表格式看上市银行对新会计准则的执行

为了适应经济全球化的要求,有效提高会计信息质量,加快我国会计准则体系与国际准则趋同,转变会计工作的怎么写作对象与工作内容,财政部于2006年建立了由1项基本准则、38项具体准则和应用指南构成的新企业会计准则体系,并要求上市公司自2007年1月1日起全面执行新会计准则.就法律地位而言,基本准则属于部门规章,具体准则及其应用指南属于规范性文件.新企业会计准则作为我国会计法规体系的一个重要组成部分,具有强制性的特点,要求企业必须执行,否则就属于违规行为.

为了规范财务报表的列报,保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比,在《企业会计准则第30号――财务报表列报》及其应用指南中,明确了财务报告由资产负债表、利润表、流量表、所有者权益变动表和附注（四表一注）组成.考虑到金融业的特殊性,把报表所应填报的项目按一般企业、商业银行、证券公司、保险公司分别进行了规范,并要求“除不存在的项目外,企业应当按照具体准则及应用指南规定的报表格式进行列报”,“如有特别需要,可以结合本企业的实际情况,进行必要调整和补充”,根据重要性原则,应该在附注中予以说明.

截至2008年4月23日,14家上市银行2007年年报的披露工作全部结束.通过对年报的分析可以看出,2007年是上市银行业绩全面快速增长的一年,各银行实现净利润2877亿元,整体增长71.8%,远远超过2006年34%的增幅,而且收入结构得到调整,不良贷款继续双降,上市银行的整体竞争能力得到明显提高.

在对一份份业绩靓丽的年报的分析中,尤其是对财务报告的分析中,我们可以看出,上市银行在执行新准则规定的财务报告规范格式中存在如下特点.

新准则规定的报表格式基本上得到执行

第30号准则及其应用指南中规定的商业银行财务报表主要内容如下：资产负债表中资产类项目17项,负债类项目14项,所有者权益类项目6项,利润表中项目26项,流量表项目36项,所有者权益变动表项目34项,这些项目作为规范格式的组成部分应该是上市银行必须披露的内容.因为中国工商银行是国内最大的商业银行,截至2007年底总资产86842.88亿元,总负债81400.36亿元,各项存款68984.13亿元,各项贷款39575.42亿元,当年实现净利润819.9亿元,都居国内银行业之首,我们以工商银行的报表进行分析.通过对比,工商银行财务报告格式与规范格式的对比如下：

从表1可以看出,工商银行基本上能够按准则的要求进行财务报告的编制,尤其是利润表中各项目执行情况较好,资产负债表中少部分项目未按要求披露,附注中虽然对于前后有重复的内容没有给予更清晰的指引,不太便于阅读,但基本上符合准则要求,披露的较为充分.问题较严重的是所有者权益变动表,表中所列项目被大幅压缩,近三分之二的内容没有填列,并且没有具体说明.

除了中国工商银行外,其它银行也不同程度地存在问题,如中国银行.表2是资产负债表规范格式中“资产类”和“负债类”应报告项目与中国银行报告中“资产类”和“负债类”实际报告项目的对照.

从表3可以看出中国银行对所报项目的改动非常随意,基本没有按准则及其指南的要求列报.

从上市银行报表格式的整体情况看,股份制商业银行、城市商业银行对报表格式的遵循程度要大大好于国有银行.以资产负债表为例,按规定披露的项数宁波银行为29项,深发展30项,招商银行29项,南京银行37项,北京银行30项,浦东发展银行31项,都高于各国有商业银行,尤其是南京银行除了在资产项中自行增加一项外,基本上是完全按照规范格式填报的.浦东发展银行新增10项内容,使披露的内容进一步细化.

项目增减未体现“重要性”原则

在工商银行的报表3中,有部分项目是准则及其指南中没有要求列报的,也有部分准则中规定的项目没有列报,如工商银行报表中增加了“在建工程”项,未披露“无形资产”项和“应收利息”项.根据准则第六条的要求,重要性应“从项目的性质和金额大小两方面加以判断”,指南则进一步明确“判断项目性质的重要性,应当考虑该项目的性质是否属于企业日常活动等因素；判断项目金额大小的重要性,应当通过单项金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润等直接相关项目金额的比重加以确定.”毫无疑问,上述三项在银行经营中具备重要性是无疑的,它们都是银行日常经营不可缺少的组成部分,是否应该单独列报实际应主要取决于金额的大小.

从金额上看,工商银行应列报未列报的“无形资产”、“应收利息”的金额和在总资产中的比重都远远大于新增列报的“在建工程”.性质相同,从金额上也找不出工商银行新增“在建工程”,而不报“应收利息”和“无形资产”的理由,银行自身对于增、减项目的认识或理由对于信息使用者理解披露人的选择就更为重要,或成为唯一的因素,但是工商银行并没有对上述增减项目的行为进行足够的解释,这就使报表的使用者难以理解工商银行的列报取舍.

通过对工商银行报表的附注可以看到,应报未报的“应收利息”在2007年是出现了大幅度变化的（见表4）：

通过上表可以看出,2007年工商银行因为受到宏观调控政策的制约,大量资金被用于主动或被动地购写债券类资产,使债券投资的应收利息大幅增加.另外,该行贷款从年初的34544.32亿元增长到年末的38389.22亿元,仅增长11.13%的情况下,贷款的应收利息增长37.01%,说明该行的贷款质量可能存在一定问题,不良贷款双降的趋势有可能出现逆转.如果上述推测属实,工商银行不单独披露“应收利息”的原因也就不言自明了.

除了对增减项目没有明确解释外,对于部分修改名称后披露的项目也没有进行充分的说明,如报表中要求披露“交易性金融资产”,但在工商银行的报表中只有“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”,在附注中说明此类资产包括“为交易而持有的债券投资”和“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的债券投资”两部分.如果认真阅读准则及其指南,就会发现,交易性金融资产核算的口径就是这两部分,与工商银行的描述并没有区别.由于工商银行没有对修改项目名称进行解释,不按规定名称披露相关信息的原因就不得而知了.上述在项目增减、名称修改方面的不合规作法给信息使用者带来一定程度的不便,有违此次准则制订的目标是“规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量”、“向财务会计报告使用者提供企业财务状况”的初衷.

应进一步强化合规报告的严肃性

随着我国对外开放的深化,资本流动的国际化和会计信息流动的国际化使会计工作的国际化是不可逆转的趋势.新准则体系与国际准则体系的接轨,使境内外投资者、融资者所处的信息平台日趋一致,根据不同准则编制的财务报告差异逐步减少,相关性及可理解性不断提高,极大地降低了投资者、监管者、社会公众、专家学者等报告使用者的信息搜集成本,对于强化企业的经营约束,优化其经营行为有着重要的意义.从长远看,信息披露规范化对于强化公司治理,推动企业建立有效的激励和效益约束机制,锻炼和提高企业的市场适应能力、市场开拓能力都是非常有利的.

全面贯彻落实新准则体系对于会计信息从质量和内容两方面的要求,就需要进一步强化合规披露信息的严肃性.为了作好2007年年报的披露工作,财政部发布了《关于全力做好上市公司2007年年报工作的通知》,要求各级财政部门会计管理机构和财政监察专员办、注册会计师协会高度重视上市公司2007年年报工作,切实防止上市公司2007年净利润和净资产同比出现非合规波动现象.对出现不正常波动的上市公司要调查了解实际情况；对相关公司和会计师事务所建立约谈制度；财政部组成联合调查组进行实地调查,一旦发现违规问题,严肃处理.继续采用“逐日盯市、逐户分析”的方式,跟踪分析每一家上市公司的2007年年报,全面、准确地掌握上市公司执行新准则的情况.对于在年报分析过程中发现的非合规问题,财政部将对有关上市公司和会计师事务所进行专项检查.这些措施保证了新准则的顺利实施.

但通过对上市银行财务格式的对比分析也可以看出,部分机构执行报告法定格式的意识还比较淡漠,随意改动应列报项目,对于修改、新增、减报项目没有说明,甚至自行大幅压缩应列报项目等现象在各上市银行的报表中广泛存在.针对新准则实施中存在的上述问题,应该进一步强化政策引导、提高督查力度、加快制度建设,建立长效监控机制,尤其是应该通过进一步明确计量、确认、报告的口径,制订强制性的报告标准和项目,规范报告行为,防止企业从过去的“操纵利润”、“操纵核算”转变为“操纵报告”、“操纵披露”.对于已经查实未按规范进行披露、说明的,要制订明确的处罚措施,对于企业高管、责任人、经办人员、审计师一并进行查处,从根本上消除“法不责大”的传统作法,提高准则体系的强制性,使新准则能为高质量会计信息的产生和披露保驾护航.

（作者单位：北京农村商业银行）