视同销售业务的会计和税务处理

[摘 要]视同销售业务在会计实务中经常遇到,核算也不复杂,但由于这种业务形式较多,而且各种形式在会计处理和税务处理中也有一定差异,容易混淆,所以在此列举各种视同销售形式进行分析和比较,以期共同提高.

[关 键 词]视同销售；增值税；企业所得税；进项税额转出

在会计实务中,我们经常遇到视同销售情况,这些业务有时确认收入,并同时计提增值税；而有时却不确认收入,仅计提增值税；还有的情况不确认收入,但要进行纳税调整,计提所得说.有的业务貌似视同销售,但不计提增值税,却进行进项税额转出.凡此种种,容易辨别不清.在此,笔者对各种视同销售情况,进行梳理和分析,并对其会计和税务处理进行比较,以供参考.

一、视同销售的具体业务行为

“视同销售”并没有一个明确的概念,而且增值税意义上的视同销售和所得税意义上的视同销售并不完全一致.以下采用列举的方式,说明哪些行为属于视同销售.

1　增值税意义上的视同销售,即某种行为从增值税的概念出发,属于视同销售,并应交增值税.

单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物：

(1)将货物交付他人代销；

(2)销售代销货物；

(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外；

(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目,

(5)将自产、委托加工或购写的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者；

(6)将自产、委托加工或购写的货物分配给股东或投资者；

(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

(8)将自产、委托加工或购写的货物无偿赠送他人.

由上列举可以看出,“视同销售”不同于我们普通意义上的销售.它的“写家”是隐形的,可能是被投资方、接受捐赠者,也可能是股东,职工个人,而且“写家”不一定付币或实物,卖方却要按销售货物交纳增值税.遇到以上情况需要我们谨慎、敏锐而准确地做出判断,这种行为属于视同销售,卖方需要做特别处理.

另外,仔细观察(4)～(8)条的表述,“自产、委托加工”的字样在每条都出现,而“购写”两个字仅在(5)、(6)、(8)条出现.这说明自产,委托加工的货物不论用于何种目的,都要计算销项税,而购写的货物则要分情况.这是因为自产、委托加工的货物经过生产、加工的过程,价值实现了增值,不管其用于销售、投资、利润分配还是非应税劳务等,都应交纳增值税.而购写的货物,如用于非应税劳务和集体福利、个人消费,则改变了将其购入时用于生产、销售的初衷,因此需进行进项税额转出.

2　所得税意义上的视同销售,即某种行为从所得税的角度出发,属于视同销售,并应交所得税.

企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助,集资、广告,样品、职工福利或者利润分配等用途的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政,税务主管部门另有规定的除外.

由上看出,所得税意义上的视同销售并不如增值税意义上的视同销售表述详细,两者并不重叠,但也有交叉的部分,如捐赠、福利、利润分配等.增值税意义上的视同销售有八种情况,不管是货物用于内部(分支机构、非应税劳务)或外部(捐赠、投资、福利等),均视同销售,应交增值税；而所得税意义上的视同销售,仅指货物用于外部时.

由此可见,增值税意义上的视同销售要交增值税,所得税意义上的视同销售要交所得税,购写的货物用于非应税劳务或职工福利、个人消费要进行进项税额转出.会计处理上,第三种情况不确认收入,前两种情况则要具体分析.同时符合收入确认五个条件的(风险报酬转移、不再继续管理和有效控制、收入可靠计量、成本可靠计量、经济利益很可能流入),需要确认收入(“主营业务收入”或“其他业务收入”),不符合的不确认收入.

二、增值税意义上的视同销售的会计和税务处理

1　将货物交付他人代销,这种方式又有三种情况：

(1)视同写断方式,受托方不能退回,发出商品时确认收入,会计分录如下：

借：应收账款(银行存款)

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税(销项税额)

借：主营业务成本

贷：库存商品

(2)视同写断方式,受托方可以退回或者要求补偿,委托方收到代销清单时确认收入,会计分录同上.

(3)支付手续费方式,发出商品不确认收入,收到代销清单时确认收入,会计分录如下：

A：发出商品时

借：委托代销商品

贷：库存商品

B：收到代销清单

借：应收账款(银行存款)

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税(销项税额)

借：主营业务成本

贷：委托代销商品

借：销售费用

贷：应收账款

由上述三种情况可以看出,“将货物交付他人代销”的视同销售,会计上确认收人,税务上也计提增值税,同时也交纳所得税.需要说明的是,在这种情况下,对于发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的,视同销售实现,一律征收增值税.

2　销售代销货物

(1)视同写断方式,销售商品后确认收入.

借：应收账款(银行存款)

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税(销项税额)

(2)收取手续费方式,对外销售时计提销项税,收到委托方增值税时抵扣进项税.但这种方式下的代销属于非增值税应税劳务,它的收入应交营业税而非增值税,会计分录如下：

A：收到商品时

借：受托代销商品

贷：受托代销商品款

B：对外销售时

借：银行存款

贷：应付账款

应交税费――应交增值税(销项税额)

C：收到委托方增值税专用时

借：应交税费――应交增值税(进项税额)贷：应付账款

借：受托代销商品款

贷：受托代销商品

D：支付货款并计算代销手续费时

借：应付账款

贷：银行存款主营业务收入

借：营业税金及附加贷：应交税费――应交营业税(收入的5％)

本例中,进项税和销项税应是等值的,即受托方从事的是写作技巧怎么写作(非增值税应税劳务),并且按照委托方的定价销售货物,如果受托方加价销售,则另当别论.

上述“将货物交付他人代销”和“销售代销货物”是同一业务的两个角度,符合条件的双方当事人均要交纳增值税.

3　没有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构片于销售(相关机构不设在同一县,市).

借：应收账款(银行存款)

贷：库存商品

应交税费――应交增值税(销项税额)(按公允价值计算)

在这种视同销售情况下,货物虽然易地,但对于整个企业来说并未实现收入(内部销售),即不属于所得税意义上的视同销售,因此只交纳增值税,不交所得税.会计处理上,这种行为不符合收入确认的条件(内部移送,风险报酬并未转移给外单位,不符合收入确认的第一、二个条件),不确认收入.

4　将自产或委托加工的货物用于非应税项目(如在建工程).这种情况下,自产或委托加工的货物虽然实现增值,应交增值税,但用于企业内部,不属于所得税意义上的视同销售,不交所得税.会计处理上,这种行为不符合收入确认的条件(内部销售,风险报酬并未转移外单位,不符合收入确认的第一、二个条件),也不确认收入.

借：在建工程

贷：库存商品

应交税费――应交增值税(销项税额)(按公允价值计算)

需要说明的是,如果货物是外购的,本条会计分录应改为“应交税费――应交增值税(进项税额转出)”.

5　将自产、委托加工或购写的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者.按照企业会计准则,这种业务属于非货币资产交换.如果交换具有商业实质且公允价值能可靠计量,在会计上确认损益,并且按增值税意义上的视同销售和所得税意义上的视同销售进行税务处理,会计和税务处理不存在差异；如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量,在会计上不确认损益,但要按增值税意义上的视同销售交纳增值税,并按所得税意义上的视同销售交纳所得税,会计和税务存在差异.

(1)如果交换具有商业业实质且公允价值能可靠计量,则会计上处理为：

借：长期股权投资

贷：主营业务收入

应交税费――应交增值税(销项税额)

借：主营业务成本

贷：库存商品

(2)如果交换不具有商业实质且公允价值不能可靠计量,则会计处理为：

借：长期股权投资

贷：库存商品

应交税费――应交增值税(销项税额)(计算同1)

所得税方面,该存货视同销售的收入和成本应在纳税申报表中反映.

6　将自产、委托加工或购写的货物分配给股东或投资者.这种情况会计、税务处理统一,即会计业务确认收入、结转成本,并计提所得税,所得税方面也视同销售,会计分录略.

7　将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费.这种情况同6,会计分录略.仅需说明的是,如果货物是外购的,需做进项税转出.

8　将自产,委托加工或购写的货物无偿赠送他人.在企业会计准则里,对外捐赠不确认收入,因为其不符合收入确认的第五个条件(此项行为,不能给企业带来经济利益).但该类业务属于增值税意义上的视同销售,需计算销项税.同时其符合所得税意义上的视同销售,在纳税申报时按视同销售收入和成本进行调整.

借：营业外支出

贷：库存商品

应交税费――应交增值税(销项税额)(按公允价值计算)

三、所得税意义上的视同销售的会计和税务处理

除了和增值税意义上的视同销售交叉的部分外,所得税意义上的视同销售行为还有企业发生非货币性资产交换,以及将货物、财产、劳务用于偿债、赞助、集资、广告、样品等有途.其中,非货币性资产交换和偿债的会计和税务处理同本篇第二部分第五种情况(用于投资)；将货物、财产、劳务用于赞助、广告、样品等用途的会计和税务处理,同本篇第二部分第八种情况(用于捐赠),但要区分货物是自产、委托加工还是外购的,如果是自产、委托加工的,应计提销项税；如果是外购的,则应做进项税额转出.

四、归纳和总结

通过上述比较分析,可以总结以下结论：

1　将货物(自产、委托加工、外购)委托他人代销或用于投资、偿债、利润分配和非货币性资产交换(具有商业实质且公允价值能可靠计量)的情况,会计处理、销项税计算、所得税处理三者统一.

2　将货物(自产、委托加工、外购)用于分支机构销售(不在同一县、市),会计不确认收入,不交所得税,但要计算销项税.

3　将货物(自产、委托加工、外购)用于捐赠,会计不确认收入,增值税和所得税均视同销售.

4　将货物(自产、委托加工)用于同一企业的非应税劳务,会计不确认收入、不交所得税,但应计算销项税.

5　将货物(自产、委托加工)用于集体福利和个人消费,会计处理、销项税计算、所得税处理三者统一.

6　将货物(自产、委托加工)用于捐赠,赞助、广告、样品,会计不确认收入、但要计算销项税,并交所得税.

7　将外购货物用于同一企业非应税劳务,会计不确认收入、不计算销项税、不交纳所得税,但应将进项税额转出.

8　将外购货物用于集体福利和个人消费,会计不确认收入、不计算销项税,但应交所得税,并将进项税额转出.