会计税务处理对于资产减值的差异案例

[摘 要]随着新会计准则和新税法的颁布,会计税务处理对于资产减值产生了一定的差异,本文以几个案例为例,就会计税务处理对于资产减值的差异进行探讨,具有一定的参考价值.

[关 键 词]会计税务处理资产减值差异案例分析

一、前言

2006年2月,财政部发布新修订的《企业会计准则》,l0月,又在此基础上发布了《企业会计准则――应用指南》.至此,一套完整、全新纳新会计准则体系终于顺利诞生了.而在2007年3月l6日,第十届全国人民代表大会第五次会议通过了以“两税并轨”为主旨的《中华人民共和国企业所得税法》,于2008年1月1日起施行,从而结束了中国多年的内资、外资企业税负彼此不同的“分制”时代,对各类企业产生了深远的影响.随着新会计准则和新税法的颁布,会计税务处理对于资产减值产生了一定的差异,本文就会计税务处理对于资产减值的差异进行探讨.

二、资产减值现状

据最新统计,截至2009年9月,沪深两市共有1355家公司披露半年报,有1205家公司计提了资产减值损失,合计405.61亿元,同比缩减43%.其中有362家公司今年中期计提的资产减值损失金额同比上升,更有132家公司的计提额超过了去年全年的计提额.比如白云机场,上半年实现净利润2.54亿元,同比增长1.47%,但公司的资产减值损失较上年同期增长434.60%,主要原因是白云机场对航空公司的部分应收账款的回收风险增大,其中濒临破产的东星航空欠白云机场费用超过5000万元.

与之对应的是,已披露半年报公司中有380家公司将资产减值损失转回,合计转回45.21亿元,其中28家公司已全额转回.

分析显示,减值损失转回的以中上游行业为主.去年下半年以来,钢铁和有色企业普遍提取了较高的存货跌价准备.两行业上市公司业绩下滑的背后,几乎都有大额资产减值.随着行业的回暖和产品的反弹,越来越多的公司将存货跌价大笔冲回.处于中游行业的中国国航,上半年实现航油套保公允价值回转40.03亿元,航油套保到期交割损失25.53亿元,二者合计贡献利润总额14.5亿元,占利润总额比重达53.1%,成为公司盈利的主要贡献力量.另外,受益于房价的大幅回升,房地产公司也是资产减值冲回的大户,万科A上半年的资产减值准备调整就增加了净利润1.62亿元.

尽管资产减值冲回能有效提升公司利润,但对主营业务没有太大的帮助,很大程度上影响了上市公司盈利持续性.所以,除了个别公司外,大部分减值损失转回的公司业绩不尽人意,380家公司中期净利润同比仍下降40.87%,资产减值转回并没有掀起一股业绩浪.

三、资产组减值损失的会计处理

【例题】AS公司为一家高科技生产性企业,拥有一条甲产品生产线,该生产线由A、B和C三个机器设备组成并同时运转可生产出甲产品,该生产线于2002年12月达到预定可以使用状态并交付使用,A、B和C三个机器设备的入账价值分别为600万元、900万元、1500万元,预计使用年限为10年,净残值为零,采用年限平均法计提折旧.三个机器设备无法单独使用,不能单独产生流量,因此作为一个资产组.2007年末市场上出现替代甲产品的新产品,甲产品市场销量大幅度的减少.2007年末A机器设备的公允价值减去处置费用后净额225万元,B和C机器设备的公允价值减去处置费用后净额以及预计未来流量现值无法单独确定,但该资产组的预计未来流量现值为900万元.

【解析】

(1)计算资产组的账面价值

A机器设备的账面价值等于600-600÷10×5等于300

B机器设备的账面价值等于900-900÷10×5等于450

C设备的账面价值等于1500-1500÷10×5等于750

合计等于1500

(2)计算资产组的减值损失

资产组的减值损失等于1500-900等于600

(3)将减值损失分摊至资产组A、B和C三个机器设备

A机器设备应分摊的资产减值损失等于600×300/1500等于120(万元)

B机器设备应分摊的资产减值损失等于600×450/1500等于180(万元)

C机器设备应分摊的资产减值损失等于600×750/1500等于300(万元)

(4)计算将减值损失分摊至资产组中后A、B和C三个机器设备的账面价值

A机器设备的账面价值等于300-120等于180(万元),由于抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如果可确定的话)、该资产预计未来流量的现值(如可确定的话)、零,因此A机器设备应分摊减值损失为75万元,其账面价值为225万元,未分摊至资产组A机器设备的减值损失45万元(225-180)需要再次在B、C机器设备按照现的账面价值比例进行分配.

B机器设备的账面价值等于450-180等于270(万元)

C机器设备的账面价值等于750-300等于450(万元)

(5)计算将未分摊至资产组A机器设备的减值损失再次在B、C机器设备之间进行分配

B机器设备再次应分摊的资产减值损失等于45×270/(270+450)等于16.88(万元)

C机器设备再次应分摊的资产减值损失等于45×450/(270+450)等于28.12(万元)

(6)计算两次分摊后A、B和C三个机器设备的减值损失

A机器设备的减值损失等于75(万元)

B机器设备的减值损失等于180+16.88等于196.88(万元)

C机器设备的减值损失等于300+28.12等于328.12(万元)

(7)编制有关资产减值的会计分录

借:资产减值损失600

贷:固定资产减值准备-A机器75

固定资产减值准备-B机器196.88

固定资产减值准备-C机器328.12

四、会计税务处理对于资产减值的差异案例分析

例如:2001年12月25日,甲企业购入一台不需要安装的电子设备,支付价款1500000元,预计使用寿命5年,净残值50000元.2002年12月31日,该设备的账面价值1210000(1500000-290000)元,可收回金额为850000元,则该设备的价值减值360000元.2003年12月31日,该设备的账面价值650000(1210000-360000-200000)元,可收回金额为770000元,则该设备减值得以恢复的金额120000(770000-650000)元.2003年会计折旧为200000元,而计税折旧为290000元,会计上少计折旧90000元,应调减应纳税所得额90000元.另外,该设备的价值减值得以部分恢复,冲减了已计提的固定资产减值准备120000元,应调减应纳税所得额120000元,两者共计应调减应纳税所得额210000元.

2004年,按照《企业会计准则――固定资产》规定,计提减值准备的固定资产价值又得以恢复,应当按照固定资产价值恢复后的账面价值,重新计算确定折旧率和折旧额.当年应提折旧240000[(650000+120000-50000)÷3]元.到2004年12月,该设备转让时的账务处理如下:

借:固定资产清理530000

累计折旧730000

固定资产减值准备240000

贷:固定资产1500000

借:银行存款700000

贷:固定资产清理700000

借:固定资产清理170000

贷:营业外收入170000

700000贷:固定资产清理700000借:固定资产清理170000贷:营业外收入170000.

2004年会计折旧为240000元,而计税折旧为290000元,会计上少计折旧50000元,应调减应纳税所得额50000元.另外,该设备的会计收益为170000元,而该设备的累计计税折旧870000(290000×3)元,转让时的计税成本630000(1500000-870000)元,那么转让该设备的计税所得70000(700000-630000)元,则超过计税所得100000元,所以应调减应纳税所得额100000元.2004年共计应调减应纳税所得额150000元.综上所述,如果将2002年～2004年整个作为一个期间看,则企业应调增应纳税所得额为(360000-210000-150000).