战略管理的新视角认识战略会计

摘 要:现代企业管理已经转向战略管理,但目前会计只适应经济组织的一般经济业务的核算和管理.因此,建立战略会计已是会计改革和发展的必然趋势和当务之急.目前无论是国外还是国内战略会计的理论还是空白.建立适应企业战略管理的会计学科体系,利用战略资产会计信息为企业赢得竞争优势具有重要意义.

关 键 词:战略管理战略会计战略会计要素非平衡会计信息结构

中图分类号:F230文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)03-163-03

市场竞争越来越激烈,企业为了适应经济发展模式及其所带来的经济政治社会制度的根本性变化,企业管理已由业务管理转向旨在提高企业核心竞争能力的战略管理,并且企业战略管理已作为现代企业管理的一大主流.目前,为了怎么写作于企业的战略管理,很多学科都进行了改造和发展,如管理会计已经向战略管理会计发展,企业的效绩评价也从单纯的财务评价向财务指标评价和非财务指标(战略资产)评价相互结合发展,并且非财务指标评价在总评价中所占权重越来越大,会计从本质上说是一项统计工作,统计有强大的领域拓宽优势.会计――企业唯一有权向外部发布信息的工作,如果只在会计信息失真的治理问题上转圈圈,而不考虑会计信息的拓展,以适应企业管理向战略管理转变这一形势的要求,也许在不远的将来将会被历史所淘汰,这决不是危言耸听.所以,建立适应企业战略管理需要的全新会计学科体系――战略会计体系,已成为会计改革与发展的必然趋势与当务之急.本文就战略会计体系建立的必要性、可行性以及其基本理论,展开分析论述.

一、现有会计学科体系分析

我国目前将会计学科分为财务会计和管理会计两大体系,这两大体系的划分是不科学的,非实质的,是人为规定的.同时也不能适应新的经济发展及其带来企业管理上重大变革的形势需要.具体体现在如下几个方面:

第一,财务会计和管理会计都是针对内向型的,不能适应企业管理外向型战略管理的需要.

第二,财务会计和管理会计是从它们的职能划分的.财务会计的职能是反映和监督,而管理会计的职能是预测、规划(计划)、决策、控制、评价等,包括财务会计在内的职能都是管理职能,它们都是管理活动,都是为决策提供信息的.将管理会计分为决策会计和执行会计,这是对管理会计的误解,会计是为决策提供会计信息,但不是直接的决策活动.目前,有许多会计理论界学者提出了战略管理会计的理论结构,但其基本职能也是反映对战略管理有用的会计信息.

第三,财务会计和管理会计的发展,使得它们之间的界限变的模糊起来.如财务会计在报告时限上的适时发展、重视未来会计信息的披露、财务会计目前通过提取减值准备也提供了大量的以市场价值计价的会计信息、非货币计量指标已经成为财务会计信息披露的重要内容,管理会计准则的建立、管理会计也向外部提供会计信息、财务会计的数据也并不准确,它带有许多人为的估计和职业判断等等.

第四,目前会计理论界将为企业战略管理怎么写作的会计归属于管理会计的范畴,即战略管理会计.如果就战略管理会计的概念来看,许多会计学家将战略管理会计定义为从战略的视角去审视企业内部会计信息,为战略管理提供的会计信息也不外乎成本和收入,这些会计信息同企业战略管理的主要内容和发展方向也不搭界.就其内容来讲,战略管理会计包括相对成本、竞争对手(赢利分析)会计、顾客赢利分析等内容,这些内容不成系统,也不科学,并且有重复之嫌,如竞争对手会计,每个企业都在进行竞争对手会计分析,如果将战略管理会计定位在对内报告似乎是很有必要,但每个企业都只根据竞争对手对外公布的会计信息进行战略分析的话,那么这样的战略分析又有多大必要呢

二、企业战略管理的会计学科体系的构建

目前在国际和国内对会计具有代表性的定义是:会计是个信息系统,即会计是提供以财务信息为主的经济信息系统.包括会计信息的传递系统、会计信息的处理系统、会计信息的解释系统和会计信息的调节系统.这个定义如果从哲学的角度来看是“机械论”.它只强调企业内部的财务信息,忽视了企业生产经营活动同社会经济政治的关系以及后者对前者的影响,所以,这个会计定义将会计限制在职能(业务)管理的范畴,而不适应企业的战略管理.会计既应是一个信息域,又应是信息资源整合的活动,是对各种信息(不限于财务信息)收集、筛选、分类、对比、判断、联想、推理、整理,形成以增加企业整体价值为目标的信息域活动.这个信息域既研究诸多经济事实和理论的交织体,又要研究与这个信息域密切关联的社会、政治和技术等知识背景的整体.所以,这个信息域的特点是互动的、动态的、系统的、多样的,同时又具有时代性.它能满足信息使用者的多样化需求,有利于企业确立竞争优势,进而满足企业的战略管理.基于这个认识和战略管理的层次理论,会计学科应划分为如下三类:

1.战略会计:核心目的是怎么写作于企业的战略管理,提高企业市场核心竞争能力.核心要素是战略资产,包括:社会资本、政治资本和企业内部战略资本.计量手段:以非货币计量手段为主.内容:战略资产的核算、决策、控制等职能.

2.战术会计:核心目的是满足于企业的财务目的,即改善企业的财务状况,提高企业的经营成果.要素是企业的六大会计要素,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润.计量手段:以货币计量手段为主.内容:财务会计信息的反映、监督、决策、控制等职能.

3.作业会计:核心目的是怎么写作于企业的作业链和价值链分析,进行作业流程再造.要素是企业的作业链和价值链.计量手段:以非货币计量的作业量和以货币计量的作业成本为主.内容:作业成本会计、质量成本会计.

三者的关系:目标上战略会计是第一目标,战术会计的目标是次一级,作业会计的目标是最低层次的,它们各自独立,但又相互联系,并且低一层次的会计目标服从于高一层次会计目标.这个分类的意义在于:首先,打破了过去将为战略管理怎么写作的战略管理会计归属于管理会计的范畴,局限于对内报告,如果将战略会计成为对外的会计信息系统,就可以避免企业――竞争对手之间相互重复进行分析.其次,它既核算企业内部战略资产,又考虑企业外部影响企业战略管理的战略资产,使会计信息真正同企业战略管理相关.再次,它核算的是企业的核心竞争能力.最后,形成企业战略管理的系统信息.

三、关于战略会计的几个理论问题

(一)战略会计建立的理论基础

会计向战略会计转变,有许多理论和实践的阻力,需要我们研究.在管理理论界,对战略资产――知识资产的管理也进行了大量的研究和实践.理论研究最有代表性的研究有:野中郁次郎(日)提出了著名的知识创造转换模型(1991,1995).这个模型已经成为知识管理研究的经典基础理论,他强调隐性知识(tacitknowledge)环境对于知识创造和共享的重要性,世界著名的知识管理大师卡尔爱瑞克斯威毕博士首创了知识型上市公司的分析评估模型以及包括战略资产在内的会计报告系统(1986,1989),他对战略资产测量系统的研究已经成为瑞典、欧盟(EU)和经济合作与发展组织(OECD)制定新的会计报告准则的重要基础(1993,1995,1998),他提出了以知识为核心的企业发展战略框架(1997,2001),已经形成完整的管理理论和方法体系.英国管理学家安妮布鲁金对战略资产进行了科学的分类,并且提出了管理的方法.在实践中已得到广泛应用,如瑞典大约40个公司已编制战略资产的有关数据,斯德哥尔摩大学人文经济学院已有一个人力资本指标数据库,企业可以将他们有关数据与其他公司进行比较,大约有120家公司使用这个数据库.瑞典计算机咨询公司已有9年的测量战略资产的经历,世界上著名公司,如西门子、摩托罗拉、毕马威、微软等都在不同程度上进行着战略资产的管理实践.赫伯特西蒙(HerbertASimon)的管理决策理论中以效用目标函数代替价值目标函数,用“效用”形式表现非物质因素,适应企业多目标的要求.同时,会计界也对知识资本、人力资源会计、绿色会计、银色会计、社会经济会计等做了大量的理论研究.这些研究成果为我们进行战略会计研究提供了坚实的理论基础.

(二)战略会计的要素重点――战略会计要素

战略会计是以多种计量手段,反映企业战略资源,旨在提高企业竞争能力的信息域.即包括人力在内的无形战略资源资本化,并且等同于其他投资者参与剩余收益分配,建立以战略资产为中心的企业全部经济资源要素的会计核算和会计管理体系.战略会计要素是指影响企业战略管理全部的要素,它不仅包括企业内部的生产经营要素,同时还包括影响企业战略管理的外部社会、经济、政治要素.战略会计的对象既包括以物质为载体的资产,同时还包括以人为载体的资产,也包括其他的核心战略资产,特别是以企业为载体的自创商誉、组织资源以及以消费者为载体的客户资源.因此,战略会计的对象要素有如下分类:

1.社会资本:社会资本的概念,目前国际上有两种代表性的观点:其一是美国社会科学家埃莉诺奥斯特罗姆的概念:“社会资本是关于互动模式的公享知识、理解、规范和期望,个人组成的群体利用这种模式来完成经常性活动.”其二是弗朗西斯福山的定义“社会资本是一种有助于两个或更多个体之间相互合作、可用事例说明的非正式规范.”他们把社会资本定义为一种规范,这两种对社会资本的概念都是从社会学的角度定义的,我们所要的是从企业的角度研究社会资本.企业社会资本是指社会资本对企业的正的和负的外部性.

2.政治资本:政治是指政府、政党、社会团体和个人在内政及国际关系方面的活动.企业的政治资本是自身的生产经营活动受政治限制、鼓励、保护的程度.就其政治资本本身来讲是一致的,是不变的,是对每个企业都一视同仁的正式规范.政府的意志体现在税务制度、预算制度、法律法规上.社会化进程高,社会资本对政治的影响就大,政治的含义就大,它既包括政府的活动,又包括政党以及社团的活动,进而对企业的影响就大,如果社会化进程低,政治就主要是政府的意志,政府的政治对企业的影响就非常巨大.

3.企业内部战略资产:是指对企业战略管理具有决定意义的无形资产,国际上一般认为这部分资产包括:知识产权性资产、人力资产、基础结构性资产和市场资产四部分.

(1)从存在形式来划分战略资产的内容.就知识而言一般分为显性知识和隐性知识.显性知识是可以用文字表述的知识,一般人都可以掌握,同时它存在于书籍、手册和工作程序中.隐性知识是隐含于工作过程、方式和企业文化中,很难用文字表述的知识.体现显性知识的资产即为一般性知识资产.它是企业智慧资产发挥巨大作用和获取竞争优势的基础.所以企业也不能忽视对它的管理.包括:技术工人和一般性管理人才的人力资产、客户、销售渠道、专利专营协议、长期供货合同、网络系统、信息技术系统等不具有创造性的一般战略资产.智慧性资产,掌握隐性知识的人是智慧性战略人才,企业文化和组织管理贯穿了隐性知识的是企业的智慧性战略资产,智慧性资产是企业的灵魂.因此,智慧性资产是战略资产管理的重点.包括:企业文化、管理哲学、品牌、高级管理人才、知识产权性资产等带有创造性的资产,它是企业的核心战略资产.

对战略资产做如下分类更具有时代特征、更具有实用价值,有利于正确地反映企业战略资产的会计信息,即哪些核心战略资产能形成企业的核心竞争能力,哪些核心战略资产不能形成企业的核心竞争能力.

(2)从所有权所指来划分战略资产的内容.如果要对战略资产作为重点进行管理就必须对战略资产按其所有权所指进行分类管理.具体可以划分为:①具体所指的战略资产,指有具体所有者的战略资产.对具体所指的战略资产的管理,主要是通过法律保护其权益,对其权益进行资本化,鼓励其更新、创造更大的资产,采取积极的政策使其保留在企业中,并且在企业中生根发芽,用来影响和扩大企业的共同战略资产.如知识产权性和人力资产等战略资产.②共同战略资产:是指所有权是企业共同的,并且依附于企业而不能独立存在的战略资产.如:企业文化,管理理念、商誉、品牌、商标、客户、销售渠道、长期供货合同、网络系统、信息技术系统等企业基础组织结构资产和市场资产.对共同战略资产的管理主要是营造一种共同创造战略资产的氛围:采取积极的措施,采集外部和内部有益的营养,培植企业共同战略资产.

如果把企业比做一棵大树,具体所指战略资产就是企业的阳光、雨露,而共同战略资产就是企业的树根,它扎根于肥沃的土壤中,忘情地吸收土壤中的水分和营养,树叶和果实是企业的目标,即企业的目标既有企业的财务成果,也包括企业的社会形象.树干形象地说就是企业的有形资产.因此说,具体所指战略资产是培植共同战略资产的基础,具体所指战略资产必须适应和融入共同战略资产,才能为实现企业目标怎么写作.共同战略资产是扎根于企业的基础资产,并且从企业具体所指战略资产中不断汲取有益的营养,它是与企业不可分割的重要财富,同时也是企业最重要、最长久的战略资产.即如果没有战略资产,非战略资产是枯树,是没有生命力的木头.这样分类的意义在于,有利于战略资产的资本化,分清企业内部所有者权益,有利于战略资产的保护,有利于战略资产的扩张.

(三)企业战略资产的特点和计量

在战略会计中我们只对企业内部的战略资产和影响企业战略管理的外部社会经济政治资本进行反映,而不反映竞争对手的情况.那么,战略会计是不是一种内部战略资产会计它对企业制定战略管理的目标进行外部环境的分析有没有帮助答案是肯定的.因为,如果所有的企业都通过战略会计来反映本企业的战略资产,那么具体到一个企业在战略管理时就可以通过其他企业的战略会计,收集到其他企业的战略信息而进行战略外部分析.

1.战略资产的特点.

(1)法律保护性:由于战略资产不具有实物形体,不占有空间,往往同时为很多人所拥有,具有共享性.战略资产由于其传送渠道多样化而且迅速安全,不易为任何人实际控制,极容易扩散.如知识产权以及商业秘密.所以,企业要保护自己的战略资产,法律武器是最好的手段.

(2)智慧性:战略资产是人们在生产、经营活动中创造性智力劳动的产物,它是对现有的知识的扩展.是人类认识世界、改造世界最为锐利的武器.因此,欲扩大战略资产的数量,就必须合理配置人才,制定科学、合理、积极的激励机制,充分调动广大人力资产的创造积极性.

(3)使用转让的增值性:战略资产的使用、出售、转让不仅不会带来自身的损耗,反而会因广泛使用而增值.所以企业要使战略资产的价值增加,就必须充分利用战略资产,扩大其使用范围.

(4)非最终目的性:企业拥有战略资产不是其最终目的,企业拥有战略资产的最终目的是为提高自身的核心竞争能力,进而带来超额的经济效益.因此,企业要不断地对战略资产进行经营,以扩大其规模和提高其价值.

(5)战略性:企业的战略资产就其内容来讲,都具有战略意义,即企业的战略资产是影响企业全局性、长远性,是面向顾客的外向性的资产,是企业取得竞争优势的必备资产.

2.战略资产的计量.战略资产的货币计量在目前会计理论界认为是非常困难的,甚至说是不可能的.那么会计信息是不是必须使用货币计量.即能不能使用其他计量手段来计量战略资产而不动摇会计本质上的基础.井尻雄士在《会计计量基础》(1968)一书中说:会计“只能用单一的价值尺度记录财富,并非先决条件.”日本会计学家石川纯治将复式簿记系统扩展为多次元簿记和多属性簿记,“在此,开始脱离金额这一货币尺度,将非变换的实物数据引入会计中,井尻教授称其为‘实物量度会计’(physicalaccounting.)”由此看,使用其他计量手段――非货币计量手段,并不影响会计的本质.所以,笔者认为对战略资产的计量可以使用多属性多单位计量手段,即根据战略资产的不同属性使用不同的计量手段.

(四)战略会计信息披露问题

会计报告应该以企业的竞争能力为主进行披露.目前国际上普遍认为货币计量与非货币计量指标系统有机结合是发展趋势.非货币(非财务)指标系统的优点是易于分清责任,使控制更为有效,其过程适时跟踪评价,从企业整体角度评价,注重未来预期评价,直接而非间接评价,便于预测未来流量,与企业发展战略密切相关.企业的战略主要是制定长远的规划,这与企业长期持续的健康发展密切相关,而非财务计量所要反映的正是那些关系到企业长远发展的关键因素.因而,非财务计量与企业的战略规划密切相关,该计量指标上的进步可以直接导致企业战略上的成功.

非货币计量指标的确定,要用货币计量指标来评价企业经营效绩,首先就需要将这些非货币计量因素量化,即用定量化的指标来表示非货币计量因素.其中一条很重要的原则就是:所选择的计量指标要能够准确地反映出该因素的内在特性.如果有的非货币计量因素是多层面的,用单个计量指标无法全面地反映出其特性,那么就需要用多个计量指标来对其进行综合反映.非战略资产指标,主要用于企业业务管理,企业的综合分析,投资者和企业的短期决策等管理活动.

改变目前会计信息披露的制度和体制,实行会计信息的商品化、市场化、价值化经济体制下提高会计信息质量的唯一途径是市场.会计信息公司受经济利益的驱动会不断地提高会计信息的质量,在这一点上利益同经济决策者是一致的,而企业则是在提高会计信息质量后给企业带来的经济利益与经济损失之间进行权衡,但从企业长远的角度来看,企业会选择提高会计信息的,企业通过提高会计信息质量能提高会计信息的价值,在有偿提供给会计信息公司会计信息中获取较高的回报.可以预见当会计信息市场化到一定程度时,企业有偿提供给会计信息公司会计信息将成为一种明智的选择.企业同会计信息公司在控制会计信息输出的技术目前已经成熟,在实际中有些已经开始使用.随着财会电算化的发展,数据安全问题已得到了解决.在财会信息传递中国际会计数据接口标准已经设定,有效地解决了信息数据传递的问题.美国国防部在1983年已公布了《可信计算机系统评价标准》,对网络安全控制技术目前已使用的有:访问控制、通信安全、数据加密、用户监别、预防病毒和网络防火墙,这些技术在网络安全控制方面起到了很好的作用.

2.姚正海.网络时代挑战会计系统.经济论坛,2006(23)

3.[美]埃尔凳S亨德里克森.会计理论.上海:立信会计出版社,1986

(作者单位:太原师范学院经济系山西太原030012)(责编:贾伟)