公允价值运用对会计实务的影响

摘 要：新会计准则的颁布把公允价值计量重新引入了会计实务,公允价值观成为新会计准则体系中的一大亮点.采用公允价值计量将会对公司的资产计量、债务重组、企业合并、纳税行为以及经营管理等方面产生深远影响.

关 键 词：公允价值会计事务影响

中图分类号：F230文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2011）12-170-02

新会计准则于2007年1月1日在上市公司实行,新准则的一些变化非常引人关注,其中,重新引入公允价值作为会计计量属性是一个重要的变化,具体体现在金融工具、投资性房地产、非同一控制下的企业合并、债务重组和非货币易等准则当中.

一、公允价值概述

(一)公允价值的基本含义

对于公允价值,国际会计准则、英国会计准则、美国会计准则以及中国会计准则的基本含义是一致的,可以归纳为：“在公平交易中,熟悉情况的当事人双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额.”相对于历史成本信息,公允价值信息更多地反映了市场对企业资产或整体价值的评价,更具有相关性,有助于会计信息使用者对未来作出合理的预测和正确的决策.

(二)公允价值产生的背景

在我国,公允价值计量最早在1998年颁布的“债务重组”、“非货币易”准则中开始使用,但由于在实际操作过程中出现了上市公司滥用公允价值操纵利润的情况,因此在2001年修订会计准则时公允价值被暂停使用.此次新准则体系又重启公允价值计量,有以下三个主要原因：第一,公允价值应用的环境已经初步形成.公允价值是以市场为基础的,我国大部分产品已经形成了成熟的公开市场,公允价值能够得到较好的衡量；证券市场监管机构在提高上市公司运作透明度、清理违规行为、加强舞弊查处等方面做了大量积极有效的工作,广大投资者对会计信息分析判断、甄别的能力也有所提高.第二,为了避免出现公允价值被再次滥用于操纵利润,财政部在新准则制定中对其做好了预防措施,严格规范了公允价值运用的前提条件,无例外地强调只有在能够可靠计量的条件下才可确认.第三,使用公允价值计量可以加强会计信息的决策有用性.公允价值着眼于现在和未来,充分吸收市场中蕴涵的信息,能真实反映资产给企业带来的经济利益,更确切地披露企业的经营能力、偿债能力和财务风险,更好地帮助信息使用者做出正确的决策.

二、公允价值对会计事项的影响

《企业会计准则第3号――投资性房地产》首次将投资性房地产作为一项单独的资产予以确认,并首次在非金融资产计量中引入公允价值,企业采用公允价值对投资性房地产进行计量,主要有以下几个方面的影响：

1.对企业资产结构的影响.新会计准则将“投资性房地产”在资产负债表上单独列示,使原先分别在“存货”、“固定资产”、“无形资产”中核算和列报的投资性房地产,统一列入“投资性房地产”中核算,这一变化将影响企业的资产结构,尤其是有大量投资性房地产在存货中核算的企业,由于执行新会计准则后全部转入“投资性房地产”中核算,将使企业的流动资产（存货）减少,流动比率降低.

2.对所有者权益的影响.企业在对投资性房地产由成本模式计量转为公允价值模式计量的首年,将采取追溯调整的方式调整年初所有者权益.在目前房地产普遍高于历史成本的情况下,导致企业上年度的资本公积有较大幅度的提升,所有者权益增加.企业将自用房地产或存货转换为投资性房地产时,若转换日的公允价值大于原账面价值,其差额计入资本公积,也将增加企业的所有者权益.

3.对企业利润的影响.公允价值模式下,企业在资产负债表按月对投资性房地产的资产价值进行重估,如果投资性房地产升值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,企业当年的利润就会增加；又由于公允价值模式下投资性房地产不需要计提折旧和摊销,从而可以减少费用的支出,也会增加当年的利润.

《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.这两个条件是：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.如果上述两个条件不能同时满足,则仍以换出资产的账面价值作为换入成本,不确定损益.上述规定特别指出,若交易双方存在关联关系,可能导致发生的交换不具有商业实质.由此看来,新准则对满足一定条件的非货币性资产交换,是以公允价值作为换入资产入账计价基础,对损益的确认规定也不同.产生的结果是,这一交换将产生利润,如果换出资产账面价值与换出资产公允价值差距大,则差额对当期损益的影响也大,对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响.

(三)对债务重组的影响

新准则将原来因债权人让步导致债务人修改债务条件偿还负债获得的收益全部计入资本公积的做法,改为计入当期损益,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性.由于新准则与旧准则最大的差异是采用公允价值计量并将产生的债务重组收益计入当期损益,进行债务重组,将增加债务人的利润.一些无力清偿债务的公司,一旦获得债务重组,其重组收益将直接反映在当期利润表中,可能会极大地提升其每股收益水平.

(四)对企业合并的影响

新准则第12条规定,非同一控制下的企业合并,购写方在购写日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计人当期损益.在新准则下,非同一控制下的企业合并,由于资产按公允价值计量,很可能产生商誉.负商誉复核后直接计人当期损益,对正商誉应按照资产减值准则的规定,期末进行减值测试,不允许摊销.这样执行新准则后将使资产增加.

(五)对金融工具确认和计量的影响

新准则与旧规范关于金融企业会计制度的差异主要是：第一,在金融工具计量上引入了公允价值计量属性,公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值,从而更准确地计量各类金融资产或金融负债.第二,金融衍生工具表外业务表内化并一律以公允价值计量,有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响.为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险,准则规定衍生金融工具从表外移到表内反映,而且一律以公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益,这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定.由于衍生金融工具具有不确定性,故执行新准则后,利润的走向具有不确定性.

(六)公允价值计量对企业纳税的影响

由于现行税法仍将投资性房地产作为一般固定资产或无形资产对待,因此在成本计量模式下,新会计准则和税法的处理基本一致,而在公允价值模式下二者存在明显差异：会计上年末按投资性房地产的公允价值调整其账面价值,差额计入损益,不再计提折旧或摊销；而税法按实际成本确定投资性房地产的账面价值,不确认公允价值变化产生的所得,待处理时一并计算确定应计入应纳税所得额的金额,这样就可能产生递延所得税资产或递延所得税负债.

(七)公允价值计量对企业经营管理的影响

新会计准则实施后公允价值极有可能成为调节利润的工具.以投资性房地产为例,引用公允价值计价模式取代历史成本模式记账的行为属于会计政策的变更,在采用公允价值计价的第一年,地产公司将会采取追溯调整的方式对公司财务进行调整,从而使企业的上年度净资产值得到较大幅度的提升,有利于提高相关公司的规模.同时对于投资性地产上市公司来说,运用公允价值进行计量意味着要每年重估地产价值,并以市值反映其账面价值,这为企业将投资性房地产转换为其他资产的时机选择提供了决策依据.当企业选择以成本计价模式进行计价时,无论何时将投资性房地产转为其他资产均不会产生转换损益；但是,当企业选择以公允计价模式进行计价时,不同的时机选择会产生不同的结果.如果企业所持有的投资性房地产在市场上的交易处于一个比较好的上升通道时,则企业应继续将其作为投资性房地产；反之,当市场处于一个下降通道时,应选择尽快将其转换为其他资产,避免转换损失.

三、结语

综上所述,新会计准则重新引入公允价值作为会计计量属性,是建立与国际会计准则趋同的企业会计准则体系的重大进程,是适应我国市场经济发展的需要,公允价值对我国会计事项产生重大影响,对投资性房地产,非货币性资产交换,债务重组,企业合并,金融工具确认和计量等方面都有着深远的影响,在我国会计实务中,公允价值和历史成本价值将在计量领域平分秋色,择优并存,而流量会得到更大发展和应用.为保证公允价值计量在会计实务中顺利实施,要努力建立实施公允价值的良好环境,全面提高会计人员的素质,建立健全与会计准则配套的管理制度.

（作者单位：中国人民银行大同市中心支行山西大同037000）

（责编：若佳）