小议研发费用的会计处理

[摘 要]随着企业的发展,研究与开发的支出不断提高,于是如何对研发费用进行恰当的会计处理成为会计界关注的焦点.财政部2006年发布的《企业会计准则第6号――无形资产》对原准则关于企业研究与开发费用统一计入当期损益的会计处理作了较大修改,将企业研发项目的费用支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出,分别列入费用项目和资产项目.本文就这个变化及尚待解决的问题等方面展开研究.

[关 键 词]研发费用　无形资产　新准则

一、新旧会计准则的差异分析比较

按照我国2001年发布的《企业会计制度》及《企业会计准则――无形资产》的规定,企业自行开发并按法律程序申请取得的无形资产,只按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用作为无形资产的成本,而对在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等,则直接计入当期损益.

新准则充分借鉴了《国际会计准则第38号――无形资产》,将企业内部研发活动划分为两个阶段――研究阶段和开发阶段,对应两个阶段的支出分别为研究阶段支出和开发阶段支出,并对会计处理做出如下规定：研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益；开发阶段的支出,同时满足下列五项条件的,才能确认为无形资产：其一,完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；其二,具有完成该无形资产并使用或出售的意图；其三,无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性；其四,有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产；其五,归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量.显然新准则和国际准则都是采用了一定条件下资本化的做法,而旧准则采用的是全部费用化的方法.美国财务会计准则规定(财务会计准则第2号公告研究与开发费用)：当期发生的研发费用应全部作为费用处理,计入当期损益,研发活动结束后,不论成功与否,均不确认为无形资产.但值得说明的是,就计算机软件的研究与开发费用如何进行处理,美国公认会计原则做出过特别规定,即FASB指出：对出售、出租或以其他方式发生的计算机软件开发成本,一旦技术可行性得以确认,就应该确认为资产.之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定性因素,一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定.可见,我国在新会计准则出台以前,对研发费用的会计处理采用与美国相同的方法,即将其全部计入当期损益.研发费用在发生当期直接予以费用化,等到研发成功后按法律程序申请取得无形资产,再依法将取得时发生的注册费、聘请律师费等相似度检测费用资本化,并在一定期限内进行摊销.这种处理方法在一定程度上遵循了谨慎性原则.但是同时也存在严重的不足.而新准则较原来对研发费用的处理更加科学严谨,一方面这更符合资产的定义：我国新《企业会计准则――基本准则》中规定,资产是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源,该资源预期会给企业带来经济利益.研发活动是一种投资行为,因此他也具备投资行为的一个显著特征――风险,在研究阶段,由于这种风险的存在研发能否取得预期的成果,其成果能否为企业带来经济利益都有很大的不确定性,因此不完全具备资产的定义.而到了开发阶段,企业会基于可行性测试的结果决定下一步的措施,这样一来其为企业带来未来收益的可能性大大增加.因此,若开发阶段支出满足相关标准,就表明这些支出在未来很可能给企业带来经济利益,它们理应被确认为资产.

另一方面研发费用的资本化也能提高会计信息的质量.在我国现阶段,国有大中型企业是国民经济的主导,每年的研究与开发费用都较高.如果采用全部费用化的观点,不但低估了国有大中型企业当期的盈利能力,造成许多国有企业亏损的局面,而且研究与开发成功后由于转为无形资产的金额相对较少,损害了企业的财务状况和长期赢利能力.企业的收入与产出,投资与回报等信息无法在财务报表中得以体现,大量资产不能入账,有条件的资本化处理研究与开发支出能够使企业管理层向投资者传递有关项目开发进程和成功可能性的前瞻性信息,以满足投资决策的需要.

除此之外,新准则还可以使国家税收优惠政策落到实处.我国目前对研发费用逐年递增的企业实行加计扣除的税收优惠政策,但若按照原会计准则的规定,将内部研发费用计入当期损益,则在企业营业收入相对比较稳定的情况下,因研发费用增长过快,利润常常会出现负值,企业难以享受税收的优惠.新准则将企业研发费用支出中符合资本化条件的开发阶段支出予以资本化,使当期的期间费用相应减少,利润相应增加.这样,企业能在盈利的情况下得到节税的好处,国家的税收优惠政策也才真正发挥激励作用.

二、新准则关于研发费用处理存在的内在问题

1.可操作性差

新准则从表面上看已经较为完善,但在实际操作中,新准则的相关规定会变得难以把握.在实际操作中,由于无形资产研发业务复杂、风险大,很难清楚地把企业的研发活动划分为研究阶段与开发阶段,尤其是对于科学技术并不精通的会计人员来说,这项工作更是困难.此外,在新准则中,只有在同时满足五个条件的情况下,对开发阶段的支出才能确定为无形资产,但在实际操作中对这五个条件很难做出客观合理的判断.这同时也给企业利用研发费用资本化进行营利操纵提供了可乘之机.

2、对于研发费用的特性认识不足

(1)风险性.虽然风险性是企业在进行投资和经营活动的一般特性,但是与一般的活动不同,研发活动是建立在对于未知的,至少是崭新的领域的探索开发,而且只有在这种探索开发成功地被发展为产品并投向市场以后才会给企业带来实际的利益.首先,由于各行各业中已经存在行业壁垒和技术垄断,研发成果不不确定性非常之大,其次,在当今高度发达的信息和商业社会中,任何尚在开发之中的新技术都有可能被抢先上市的其他技术所取代,技术骨干的离去,商业秘密的泄漏甚至是主要股东的更迭都有可能对资金持续需求巨大的研发活动产生致命的影响.此外,社会意识形态,国家政策,重大政治事件等,如果影响到经营战略尚可调整,可一旦影响到研发活动,由于其已完成的部分的不可逆性,将会使先期的投入付之东流.

(2)逐利性.随着知识经济的迅速发展,高新技术已经成为企业之间较量的制高点.企业的竞争优势将从原来的对资源的占有、生产经验、技术和经营规模等方面转变为对知识、科学技术、具有较高科技含量的无形资产以及有形资产的占有和开发.新产品的开发能力和相应的生产技术开发能力是企业在竞争中立于不败之地的根本保证.因此,企业从事研发活动,无疑是为了提高企业产品的技术含量,保持企业的竞争优势,保证企业的可持续发展.在会计处理上,研发费用是一种有弹性的应计费用,该费用一经提取,即全部进入当期损益,减少当期利润.由于研发费用具有计量困难的特性,对其确认和计量比对其他应计费用的确认和计量具有更大的随意性,因此研发费用便顺理成章地成为企业管理当局调节当期利润的工具.企业管理者为了达到预期利润目标,将刻意多提或者少提当期的研发费用.

由以上两个特性可知,研发费用的成果相比于企业其他投资的成果更加不易于预测和控制,且企业对于研发费用有更大的操纵动机和可能,这就给外部审计师和政府审计部门的监管提出了更高的要求.

三、对于新准则的一些建议

新准则不能被机械的执行,而应该根据不同企业的生产规模,特征和地位进行具体的分析执行.例如,在高科技企业中规定每年研发费用必须占总营业收入的20％以上才能予以资本化,而在一些常规的企业里则可确定比较小的比例.

公司的研发投资是价值相关的,但研发支出不会自动带来公司价值的增加,它依赖于对支出使用的效率和对收益的预期,当缺乏有效监管时,公司管理层也许会做出不恰当的投资决策,以最大化自己的效用.实证研究发现,研发支出的产出预期与分析师关注程度和董事会中外部董事比例均为正相关,而与机构持股比例无关.因此,无效的激励机制和低监管将导致研发决策无效.建立好的内外部监督机制有利于企业做出最合理的决策,从而减少因研发支出不当而造成的损失,从另一个侧面减少企业利用研发支出会计处理进行财务舞弊的动机.

3、在中小股民中宣传研发支出对于上市企业的重大意义

由于我国多年以来不甚合理的研发支出会计处理方法和企业长期对于其披露的虚与委蛇,当今在中国A股市场上,高科技上市公司披露的研发费用基本不为市场所关注,也没有证据表明公司净资产收益率受它们所披露的研发费用的影响.此外,在少数的关注研发费用的人中,由于市场上普遍认为研发支出会对企业的长远发展起到积极的作用,在自主创新的思想指导下,这部分人倾向于认为研发投资越多越好,尤其是在与发达国家相比较后,发现我国研发投入力度之不足.但资源的稀缺性要求我们不仅要重视研发投资的量,更应关注投资的质.因此,在我国目前的制度背景下,企业研发支出究竟是增加未来收益的有效投资,还是更多程度上沦为内部人进行盈余管理的手段呢这一点尚待证明.综上,要减少研发支出对于中国股市的影响,有关部门就必须加大宣传力度,利用公益讲座、报刊杂志等方式向股民教授对于研发费用的正确认识和甄别相关报表项目的知识,消除以上两种普遍存在错误认识.唯有如此才能未雨绸缪,同时也对企业的经营活动起到了更好的监督作用.

四、小结

新准则的实施,对于无形资产支出较大的企业,特别是高科技企业,虽然企业在税收方面,因为对研发的支出费用化金额减少,企业利润会在一定程度上会有暂时上升的趋势,因此导致近期企业所得税的缴纳增加.但是整体税负总额并没有增加,与准则变化之前相比只是相当于提前纳税.从另一方面看,费用化的结果可能扭曲公司的决策,导致错误的收益衡量.部分研发支出的资本化能增加企业的资产,企业财务状况也会一定的程度有所好转.对于试图进行外部融资的企业来说,这无疑能降低负债比率,增加企业的融资信心,提高企业的商业信用,帮助其扩大融资渠道.而且,从长期来看,加大增强企业核心竞争力的研究和开发支出必然能让企业在以后的长期内受益.