企业所得税两种会计确认基础的

摘 要：根据企业所得税法的规定,企业应纳所得税额的计算以权责发生制为原则,即企业无论当期发生的成本与收入是否实现收付,均计入当期的成本与收入.然而具体应用到一些特殊性的实务时,企业所得税应纳税额的计算又充分体现了收付实现制.本文梳理了两种会计确认原则在具体实务中的应用,并着重针对企业员工工资、工会经费、住房公积金及其社会保险费用的确定采用收付实现制存在的问题进行论述.最后,提出企业员工工资、工会经费、住房公积金及其社会保险费用的确定应采用权责发生制的原则.

关 键 词：企业所得税权责发生制收付实现制共存协调

一、企业所得税中权责发生制的应用

《企业所得税实施条例》规定了企业应纳所得税的计算以权责发生制为会计基础,对于当期发生的成本与收入,应当计入当期成本与收入；对于不属于当期发生的成本与收入,即使收付在当期已发生,也不纳入当期成本与收入.现行所得税法中,适用于权责发生制的典型会计账目有跨年度工程收入、资本性支出折旧或摊销、租赁费用摊销、长期待摊费用分期摊销等.适用于权责发生制的典型收入与成本科目有：

（1）企业跨年度工程收入,按照企业所得税法规定,企业在加工制造大型机械设备如飞机、船舶或大型工程项目如建筑、安装等业务中,倘若施工周期超过一年,企业收入按照完成工程量的百分比来确定.

（2）企业支出中的资本性支出.企业支出可划分为资本性支出和收益性支出.资本性支出是指使用寿命长、跨越多个会计周期的资产发生的支出,主要会计科目有固定资产折旧、无形资产摊销、资本成本费用的摊销；收益性支出则是指支出的收益期不超过一年的支出,即该项支出的收益期为短期的.收益性支出的税务处理是在支出发生当期直接扣除,而资本性支出则需要分期扣除.

（3）租赁费用摊销.租赁费用是指企业在生产经营过程中租赁所需固定资产时支付的租赁费用.租赁可分为经营租赁与融资租赁两种方式,不同的租赁方式对应不同的租赁税务处理方式.对于经营性租赁费用,根据租赁期限对所得税进行均匀税前扣除；对于融资性租赁费用,根据构成融资租入固定资产的价值部分提计折旧,并进行分期税前扣除.

（4）长期待摊费用.针对长期待摊费用的税务处理,要自待摊费用发生的日期起,进行分期摊销,且规定摊销年限不得低于3年.

二、企业所得税中收付实现制的应用

根据现行的企业所得税税法规定,可以看出企业应纳所得税额计算的会计基础与企业会计核算的会计原则是一致的.然而,在落实到具体的企业实务上时,出现了一些特殊的企业账目的税务处理仍然采用收付实现制的例外情况.该类特殊的企业成本与收益科目主要有以下几类：

（1）企业投资收益的确定.按照企业所得税法的规定,企业的投资收益为股权投资所获得的股息、红利,且权益性投资收益的日期为被投资单位做出利润分配决定的日期.只要被投资单位做出利润分配决定,投资单位就要将权益性投资收益纳入当期投资收入.而采用权责发生制的会计核算对该权益性投资收益的计算是根据被投资企业的净利润对投资收益进行确定的.该类税务处理充分体现了收付实现制而非权责发生制.

（2）特许权使用费的确定.根据企业所得税税法规定,企业特许权使用费收入是按照合同规定的特许权使用费用的应付日期确认当期特许权收入.如果合同规定特许权费用采用分期收款的方式,则会计和税务对所得税的处理原则皆为权责发生制,然而当合同约定一次性付款时,会计的账目处理方式为将该项收入纳入预收账款,继而根据合同期限分期确认收入,而与会计核算的处理方式不同,税法是按照合同约定的付款日期确定收入,这体现了税务处理的收付实现制原则.

（3）企业工会经费.根据《工会法》的规定,企业、事业单位、机关每月要将员工工资总额的2%拨付给工会组织,作为工会组织的经费.根据《企业所得税法实施条例》规定,企业等单位向工会组织拨付的工费经费中不超过工资总额2%的部分,可以做税前扣除.然而在实际过程中,倘若企业已经计提了工资总额2%的工会费经费,却没有发生实际支付,这部分工会经费是不允许扣除的.首先,这体现了税法在工会经费扣除的收付实现原则,其次,税法强调“以票控税”.在确定工会经费的缴纳缺乏合法凭证的情况下,税法不承认其扣除的合法性.

（4）员工工资及其社会保险费用的确定.企业所得税税法规定,企业发生的合理工资薪酬,税法允许其税前扣除.企业的合理工资薪酬是指企业在每一纳税年度支付给职工的薪资报酬,主要形式有基本工资、奖金、补贴、津贴、加班工资等支出.针对企业为员工缴纳的社会保险以及住房公积金,税法允许税前扣除.社会保险的主要内容有社会养老保险、基本医疗保险、生育保险、工伤保险、失业保险等.针对企业的职工工资、住房公积金及其社会保险支出,税法在采用权责发生制的同时,也注重收付实现制,主要体现在企业年度所得税汇算过程中,对员工工资、住房公积金及其社会保险实际支付情况的判断.如果企业已计提且实际支付的员工工资、住房公积金和其社会保险,则允许其税前扣除.倘若当年已计提但在所得税汇算清缴时尚未支付其工资与社会保险,则不允许其税前扣除.

（5）房地产企业预售账款的确认.房地产企业在实际运营过程中,通常采用预售的方式向购房者收取预收款或定金.然而由于房地产企业预收款并不符合收入确定的条件,因此在企业会计核算过程中不将其纳入收入.然而在税务处理中,则将预收款列入应纳所得税额范畴.根据房地产开发企业所得税处理办法规定,房地产企业取得的未完工建筑的预收款,应按照预计计税毛利率计算出其毛利润额,并纳入当期应纳所得税额.由此可见,由于房地产企业预收款不符合会计规定的收入条件,因此在会计处理过程中并未纳入收入范畴.而根据相关税法规定,房地产企业取得的预收款应计算出其毛利润额,并纳入应纳所得税额.两者处理的差异体现了税法的收付实现制原则.

三、企业所得税两种会计确认基础共存的原因首先,将权责发生制作为企业所得税计算与确定的基础,是规范所得税制度并与国际标准接轨的必要条件.财政部于2007年颁布的《企业所得税法实施条例》规定将权责发生制作为企业所得税的确认基础,权责发生制得到法律的支撑与保障.将权责发生制作为所得税的确认基础,主要基于以下两方面的考虑：一是权责发生制能够真实、全面地反映企业经营面临的债务债权关系.对于虽然未发生在当期的成本与收入的收付,但已通过前期的合同契约形式明确了经济利益关系,且企业能够有十足把握对相应的收付进行量化.这种情况下,权责发生制就能够准确、真实地反映企业将来的权利与义务,从而真实地反映企业真实的财务境况以及经营成果.二是通过权责发生制能够有效控制人为调整企业财务状况,进而操纵税务的发生,有效减少纳税漏洞.

其次,在某些特殊实务中,采用收付实现制能够有效弥补权责发生制存在的不足,加强企业纳税制度的灵活性与适用性.《企业所得税实施条例》在强调以权责法发生制为基础的条件下,也充分认识到某些特殊情况需要施行收付实现制的必要性.条例规定“本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外”,为收付实现制在某些特定情况下的施行提供了法律基础.在权责发生制的基础上,强调收付实现制的必要性,主要出于纳税人缴税能力的考虑.坚持权责发生制在企业会计处理的决定性的同时,也要充分考虑纳税人对所得税的承受与上缴能力,毕竟会计处理是以核算为核心,而税法处理原则是以纳税为核心.

基于以上分析,可知现行的企业所得税制度是以权责发生制为基础,针对部分企业税收承担能力有限的特殊情况,在税法上要按照收付实现制原则将该部分应纳所得税额排除在当期之外.

四、关于企业员工工资、工会经费、住房公积金及其社会保险费用的确定

根据《企业所得税法实施条例》规定,企业工会费用、员工工资及其社会保险费用的确定,采用收付实现制.然而,该项规定一定程度上将造成国家财政占用企业资金的情况,尤其对于资金周转较困难的企业而言,由于资金困难导致企业仅对工会费用、员工工资及其社会保险费用进行计提而未支付.根据税法规定,该部分费用不能构成所得税抵扣部分,因此企业所得税汇算清缴时调增所得税.然而,即使之后企业对计提的工资与社会保险等进行了支付,通常条件下调增的所得税并不退回,而是在企业在之后的一段时间内需要再次缴纳所得税时予以抵扣.该做法导致财政在一段时间内占用了企业的资金,使得本已出现资金困难的企业雪上加霜.同时,对该部分费用的确定采用权责发生制也并不违背“以票控税”的原则,根据职工各类保险按相关法规规定,即使企业发生破产时该类费用的支付也优先于税款.基于以上分析,可知对于企业工会费用、住房公积金、员工工资及其社会保险费用的确定应采用权责发生制,以减轻部分企业资金周转困难问题,以体现企业所得税的合理性.