资产减值准则会计实务中的应用

中图分类号：F230文献标识：A文章编号：1009-4202（2013）05-000-02

摘 要财政部于2006年2月15日发布了新会计准则体系,资产减值准则规定了资产减值准则的适用范围,减值测试的前提条件,可收回金额的计量,资产组的认定及其减值的处理,商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题.本文从具体会计实务操作出发,指出了资产减值准则执行中出现的问题,并对解决资产减值准备应用中存在的问题提出了若干建议.

关 键 词资产减值实务应用

财政部于2006年2月15日发布了新会计准则体系,并于2007年1月1日在上市公司实行,这标志着我国将建立与国际会计准则趋同的企业会计准则体系.会计准则体系的建立对于完善我国企业财务信息披露制度、提高资本市场运行效率和加速融入全球经济发展具有重要意义.《企业会计准则第8号――资产减值》准则及应用指南,明确规定了资产减值迹象的判断,资产可收回金额的计量,资产组的认定及其减值的处理,商誉的减值测试与处理以及有关资产减值的披露等具体问题.企业通过确认资产减值,可将长期积累的不良资产泡沫予以消化,夯实企业资产价值,提高资产质量,使资产能够真实地反映企业未来获取经济利益的能力.

一、新颁布的资产减值准则的特点

资产减值准则明确了所有资产减值处理的一般适用原则,并对其具体规范的范围作了进一步界定.与原《企业会计制度》中规定的八项资产减值准备相比,《企业会计准则――资产减值》有以下特点：

(一)明确了资产减值准则的适用范围

资产减值准则适用的资产范围主要是固定资产、无形资产和对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资等.其他如存货、消耗性生物资产等资产的减值适用其他相关具体准则的规定.

(二)明确了进行减值测试的前提条件

原准则要求企业对各项资产应当定期或至少于每年年度终了进行减值测试.而新准则规定,企业只有存在资产可能发生减值迹象的情况下,才需要对资产进行减值测试,计算其可收回金额,但是对于因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试.

(三)明确了可收回金额的估计方法,增强了实务操作性

原准则规定资产可收回金额按照资产的销售净价与资产未来流量现值的较高者确定,对于如何估计资产的可收回金额没有提供具体的指南和方法.新准则规定,资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量的现值两者之间较高者确定,考虑到不少固定资产、无形资产等的销售较难获得,将销售更改为公允价值,从而更容易确定资产的可收回金额.准则对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来流量现值的计量提供了较为详细的应用指南,增强了实务中的可操作性.

(四)明确了按资产组计提减值准备的方法

考虑到实务中一些资产难以按单项资产确定其可收回金额,新准则规定,某项资产产生的主要流入如果难以独立于其他资产或资产组的,不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额,而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额,然后据以确定资产的减值损失.对于如何以资产组为基础确定资产减值损失,新准则也作了较为具体的规定.

(五)规定了总部资产和商誉的减值处理

原准则对于企业总部资产和商誉的减值测试及其处理并不明确,新准则对此作了明确的规定.要求总部资产应当结合相关的资产组或者资产组组合进行减值测试,确认相应的减值损失.商誉也应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试.

(六)对于资产减值损失转回作了禁止性规定

原准则规定,前期已确认的资产减值损失如果在以后会计期间恢复的,按照恢复的金额,在不超过已确认减值损失金额的范围内予以转回,计入当期损益.新准则对此作了禁止性规定,对于前期已确认的资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,在资产处置、出售、对外投资等时才可以结转,避免企业通过减值准备人为调节利润,粉饰业绩.

二、资产减值会计实务

在具体会计实务操作中,要把握判断资产减值的原则.根据会计信息的相关性和可靠性的要求,当资产发生减值时,财务会计应该正确反映该资产的减值,对资产的减值情况进行确认、计量、记录和披露的一系列规范.可收回金额的计量是资产减值会计的核心问题.在确定可收回金额时,应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来流量现值两者之间较高者确定.在减值迹象判定上,首先取决于资产是否存在减值迹象,二是明确检测如不存在减值迹象,则不必估计资产的可收回金额,也不必确认减值损失.

一般按以下三个步骤评估减值：首先,评估一项资产是否存在减值迹象；其次,分别通过公允价值减去处置费用净额和预计未来流量现值估计有减值迹象资产的可收回金额；再次,比较两种方式估计的可收回金额,将金额较高的可收回金额与账面价值进行比较,确定资产减值损失,并进行会计处理,下面举例说明.

2009年12月31日,华达化工有限公司发现2007年12月31日购入一项专利技术设备,类似的专利技术在市场上已经出现,此项设备可能减值：（1）如果该企业出售该设备,市场上公允为2610000元,预计处置费用10000元.（2）如果继续使用,尚可使用5年,未来5年的流量为700000元、650000元、600000元、550000元、500000元,第6年流量及使用寿命结束时预计处置带来流量为350000元.（3）折现率6%,检测设该设备账面价值3800000元,已经计提折旧800000元,以前年度已计提减值准备200000元.要求甲公司进行减值测试,如发生减值损失,对其进行会计处理.第一步,判断是否存在减值迹象.因为类似的专利技术设备在市场上已经出现,表明存在减值迹象,须进行减值测试.

第二步,计算该项设备的账面价值.

账面价值等于原值-折旧-已计提减值准备

等于3800000-800000-200000

等于2800000（元）

第三步,通过公允价值减去处置费用后净额计算可收回金额

可收回金额等于2610000-10000等于2600000（元）

第四步,通过计算预计未来流量现值,来估计该项资产的可收回金额（见表1）.

第五步,比较公允价值减去处置费用净额和预计未来流量现值,取较高者作为其可收回金额,并与其账面价值比较,确定是否减值.该项设备公允价值减去处置费用净额和预计未来流量现值中的较高者为2763445元,低于该项设备的账面价值,故该项设备发生减值.应确认的资产减值损失为36555元（2800000-2763445）.

第六步,资产损失的会计处理.

借：资产减值损失―固定资产减值损失36555

贷：固定资产减值准备36555

三、资产减值准则执行中出现的问题

1、公允价值难以准确计量.公允价值的广泛引入可能带来的潜在影响主要有两个方面：一是利润的波动性会增大,也就是说由于使用公允价值计量,今天涨出来这一块就是利润,明天跌下去那一块就算亏损,检测如市场波动很大,其公允价值就会不断的变化.二是确定公允价值对企业来讲是相当困难的事情.目前我国要素市场不成熟,缺乏活跃的市场,公允价值往往难以取得,其计量存在很大的随意性,从而也为人为的操纵利润留下了空间.

2、资产减值准备计提数额的确认与计量难度较大.只要资产发生减值,即资产可收回金额低于账面价值时,就可以确认.然而,要合理确认各项资产的可收回金额有较大的难度.主要原因是：（1）我国目前资产信息、市场机制尚不健全,使资产减值准备的计提缺乏依据；（2）固定资产、无形资产入账后,由于技术更新、市价下跌等原因,会发生价值贬值,对其确认和计量远远超出会计人员的专业能力,需多个部门协同认定,不仅难度大,而且时间往往滞后于会计信息披露的时间.

3、资产减值准备计提的外部监管难度大.在计提资产减值准备过程中,“可变现净值”和“可收回金额”在一定程度上依赖于会计人员的主观判断.新准则对可收回金额的计量原则更具有操作性,由于资产减值计提弹性过大,使计提不公,缺乏衡量标准和统一的制约手段.同时,企业外部人员对企业计提减值资产的情知之甚少.因此,注册会计师、审计机关等部门对企业确认的资产减值进行再确认缺乏权威性.

四、解决资产减值准备应用中存在问题的建议

资产减值新准则的颁布实施,完善和弥补了旧准则的许多不足之处,在很大程度上能够有效抑制现有一些企业的通过资产减值政策进行盈余管理的行为,使企业更加稳健地确认收益和计量资产,客观地反映企业财务状况和经营成果.但是由于实际应用中,其实施情况具有复杂性和多样性.针对上述现象,有必要采取相应的对策加以防范.

健全、发展信息市场与市场和资产评估体系是提供公允价值的重要途径.设置专门的公共怎么写作机构,利用现代信息技术,定期、及时地公布有关资产的信息资料,并且根据市场的变化、资产使用的磨损以及新技术的开发等因素,随时公布调整后的资产信息.这样,不但为企业合理地计提资产减值准备提供所需的、接近于实际的基础资料,而且缩减了会计人员的专业判定空间,为外部监管部门提供了公允性的衡量标准,从而提高资产减值会计信息的可靠性.

会计人员不仅要精通业务,胜任工作,更重要的是保证会计信息的真实、可靠,对需要反映的经济业务的判断和表达,应当以客观事实为依据,实事求是.在现实的会计工作中,会计人员也是经济人,有些会计人员为了免受打击复、遭到解雇,或者为了自身的利益迎合经理人而丧失职业操守,在计提资产减值准备方面弄虚作检测.业务素质低,会计处理方法失当,对会计事项的主观判定失误、经验不足和会计系统本身的局限性,使其计提的减值准备不准确.因此,必须提高会计人员的综合素质.在资产减值准则中,许多方面需要会计人员具有丰富的专业知识和较强的职业判断能力.如：资产组的划分、减值迹象的判断、折现率的选择、未来流量的预计、商誉的减值测试等,但是目前会计人员的素质普遍偏低,难以适应新准则的要求,因此要加强对会计人员的再教育,提高他们的综合素质,使其具备良好的职业道德素质和熟练的专业技能,成为合格的会计工作者.

首先,应正确处理统一性和灵活性的关系,应在尽可能的范围内减少可供企业会计选择的余地,尤其是对于相关的确认和计量原则应尽可能地明确规范,从而在一定程度上制约企业不当的计提资产减值.其次,为了使信息使用者更加清楚地了解资产减值准备对企业利润的影响,应加强披露的要求,有必要强制企业披露《资产减值准备明细表》.

(四)建议设置“资本公积―资产减值转回”账户

资产减值准则规定：资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,这项规定在抑制企业盈余管理的同时也存在着不容忽视的弊端.即当资产计提资产减值后在存续期间价值得以恢复,高于账面价值时,会造成企业净资产的虚减,这也是违反信息可靠性要求的.新准则资产减值损失不得转回可以防范企业操纵利润,但是与此同时,会计信息的相关性也会下降.如何在可靠性和相关性之间权衡,也是理论界争论的焦点.因此,建议将恢复的价值设置“资本公积―资产减值转回”单独核算,真实反映资产价值,在报表中予以反映.