存货审计

摘 要：存货审计是资产负债表审计中的一个重要组成部分,被审单位通常会利用该项目达到粉饰财务报表,调整当期损益的目的,从而直接影响到流动资产及其他财务报表项目的真实性、正确性.在实际工作中,应对存货的审计进行重点审查,主要应对存货审计中常出现的错弊,以及对出现的错弊进行分析研究,最后对出现的错弊提出一些相应的改进建议,达到存货审计的目标,保证财务报表的真实性和正确性.

关 键 词：存货审计目标错弊的分析改进建议

一、存货审计的概述

存货的内容：企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等,包括各类材料、在产品、半成品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品、委托代销商品等.

存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是,企业持有存货的最终目的是为了出售,包括可供直接出售的产成品、商品以及需要经过进一步加工后出售的原材料等.

存货的确认即存货必须在符合定义的前提下,同时满足下列两个条件,才能予以确认：与该存货有关的经济利益很可能流入企业；该存货的成本能够可靠地计量.

存货的特点即存货种类繁多、占用资金多；存货属于流动资产,变化周期快；对存货实物数量的管理通常采用永续盘存制或实地盘存制.

存货审计：存货审计是审计人员根据存货的特点、核算过程中容易出现的错弊,结合企业生产经营和内部控制的实际情况,配合具体审计方法的灵活运用,对存货以及存货的相关项目进行审查,以发现存货核算中隐藏的错误和弊端,进而调整有关错误项目,保证财务报表的真实、可靠.

二、存货审计的目标

存货审计的根本目标在于审查资产负债表上所列示的存货有关的项目的余额是否真实、正确,为了实现这个目标应从以下几方面入手：

了解并分析评价被审计单位有关存货的内部控制制度是否健全、有效；验证资产负债表上的存货项目是否真实存在,所有权是否归属于被审计单位；审查企业当期所发生的存货业务是否及时正确入账,并如实列示于资产负债表；审查企业是否严格划分会计期间,存货业务是否存在跨期间入账的情况；复核企业存货计价方法和过程是否恰当；确定存货项目是否已按企业会计准则的规定在财务报表中做出恰当列报.

三、存货审计中常见的错弊及分析

1.账户运用不合理.在存货审计中,会出现账户运用不合理的情况,账户运用不合理,会影响到会计科目金额的错误,对当期损益造成影响.如材料采购、原材料、材料成本差异等账户的运用不合理,对期末存货的余额也会造成影响.例如原材料的审计,如果企业采用实际成本核算,购入原材料时,如果材料尚未验收入库,则应记入在途物资,待材料验收入库后,再转入原材料账户核算；如果企业采用计划成本法核算,则不论材料是否验收入库,均应记入材料采购账户核算,并将实际成本与计划成本的差异记入材料成本差异.

例：WW公司采用实际成本法核算,15日购入材料一批,增值税专用上记载的货款为40000元,增值税额为6800元,对方代垫运费800元,全部款项已用银行存款付讫,材料已验收入库.

借：材料采购40800

应交税费―应交增值税（进项税额）6800

贷：银行存款47600

在上述分录中,就是账户运用不合理的情况,由于WW公司采用的是实际成本法核算,在材料未入库时应计入在途物资,材料入库后,应计入原材料.该题材料已经验收入库,会计人员却将材料记入材料采购,属于账户运用错误,审计人员应提请被审单位有关人员予以纠正,并作有关调整分录.

2.存货收入计价不准确.存货收入计价是存货核算的基础,直接影响当期和后期财务报表项目的真实性.对存货收入的计价不准确主要是在存货的数量和金额方面的错误,应对这些方面进行详细审计.对存货收入计价的审计不是对存货收入业务进行循规蹈矩的工作,审计人员可以采用合适的方法进行审计.存货收入的计价包括对购入业务的计价,对自制存货的计价,以及对委托外单位加工完成的存货的计价等方面,例如在存货购入业务的计价,购入存货的成本包括：写价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用,以及按规定应计入成本的税费和其他费用.在实际工作中,可能会存在运输途中的合理损耗超限额的情况,但是被审单位的有关人员并未对超出的部分做账务处理.

3.存货发出计价错误.在发出时应当根据其数量和单价计算发出成本,发出存货的计价方法包括个别计价法,先进先出法,移动加权平均法和月末一次加权平均法,存货采用的发出计价方法错误会导致发出计价错误,如果企业规定使用先进先出法,而在工作中运用月末一次加权平均法,则会导致计价错误；如果在实际工作中采用计划成本法,则应计算材料成本差异率的计算是否正确,发出材料时是否及时分摊差异.是否存在材料成本差异率的计算错误,导致发出材料差异的分摊错误.

4.存货账务处理不规范.在存货审计中,企业有时为了调整自身的损益,而出现用错账户的情况.有些情况下,企业为了粉饰财务状况,对一些特殊业务可能会有退料和检测退料的情况,但是被审单位有关人员却未对检测退料作出正确的账务处理.

案例：得力文具厂生产文具,存货发出成本采用先进先出法核算,在2011年7月份领用一批材料100千克,单价50元/千克,以供生产文具所用,本月生产文具实际消耗了70千克,剩余30千克,本月剩余的30千克材料可以供下月继续生产文具使用,但是该公司没有制作检测的退料单,也没有做检测退料的会计分录,所以审计人员应补做账务处理.

5.盘存方法错误.企业存货的盘存方法主要有实地盘存制和永续盘存制,在实际工作中,经常会出现盘存方法的采用不正确而出现错误.为了确保核算的正确性和科学性,企业应当选用正确的盘存方法.实地盘存制也叫定期盘存制,是指平时在账簿中只登记增加数,不登记减少数,到了期末,对存货进行实地盘点,根据盘点的结果来倒挤存货的本期发出数,并进行登账,以做到账实相符.永续盘存制也叫账面盘存制,是指通过存货的明细账,对企业存货日常发生的收入,发出及结存情况进行逐日逐笔连续的登记,并在账上随时反映出结存数,并且可以与实际盘存数进行比较,确定存货是盘亏还是盘盈的一种存货盘存制度.这两种盘点方法是有区别的,企业应根据自身的情况,选择合适的盘点方法.四、对出现的错弊采用的改进建议

1.对账户运用不合理的改进建议

对账户运用不合理的情况,审计人员应审查涉及的相关账户,如果是付款账户用错,例如：企业购入材料,未付款,应将该笔款项记入应付账款,而会计人员却将该笔款项记入了银行存款,如果在这种情况下,审计人员应检查被审单位的银行对账单,检查企业是否用银行存款支付了该笔款项,如果银行没有支付该笔款项,应调整被审单位账户记录；如果企业由于对采用的成本核算方法混淆不清而出现的错误,企业采用实际成本法,材料已验收入库,企业确将材料记入材料采购,审计人员详细审查,了解被审单位所采用的会计核算方法,如果企业确实采用的是实际成本法,则应将材料记入原材料,提请被审单位做调整分录：借：原材料贷：材料采购；如果经过审查,被审单位采用计划成本进行核算,则无论是否验收入库,均应记入材料采购.

2.对存货收入计价错误的改进建议

对存货收入计价的改进建议,首先应重新盘点企业的存货,查明企业的存货是属于购入的存货,或自制的存货还是属于委托外单位加工的存货.对不同的存货有其不同的计价方法.对于购入的存货,购入存货的成本包括：写价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费用,以及按规定应计入成本的税费和其他费用.在计算购入存货的成本时应将上述费用全部计入存货的采购成本；对于自制存货的采购成本,包括直接材料、直接人工和制造费用等各项实际支出；对于委托外单位加工完成的存货,其成本包括实际耗用的原材料或者半成品、加工费、装卸费、保险费、委托加工的往返运输费等费用以及按规定计入成本的税费.

例：中信公司采用实际成本法,购入一批材料,材料购入成本为700000元,其中包括：写价、运杂费、运输途中的合理损耗、以及应计入成本的其他费用,运输途中的合理损耗的规定限额为100元,而中信公司运输途中的合理损耗确发生了200元,超出了限额100元,审计人员应查明原因,并将超出部分计入待处理财产损益.

借：待处理财产损益100

贷：原材料100

3.对存货发出计价错误的改进建议

审查存货明细账,抽查有关会计凭证、审查存货发出业务的真实性、合法性和正确性；审查存货发出成本的合规性和正确性；审查存货发出业务账务处理的真实性、合规性和正确性,重点注意企业有无利用发出业务的账务处理弄虚作检测、营私舞弊等行为.

由于企业采用的发出计价方法不同,所以所使用的审查方法也有所不同.下面以先进先出法为例对存货发出成本的计价错误提出相应的改进建议.

案例：先进先出法是指以先购进的存货应先发出这样一种存货实物流动检测设为前提,对发出存货进行计价的一种方法.采用这种计价方法,先购进的存货成本在后购进存货成本之前转出,据此确定发出存货和期末存货的成本.具体方法是：收到存货时,逐笔登记存货的数量、单价和金额；发出存货时,按照先进先出原则逐笔登记存货的发出成本和结存金额.

在上述例子中,A公司期初库存B商品150件,企业规定采用先进先出法,但在实际工作中,会计人员却按照月末一次加权平均法计算发出成本和月末结存成本,得出单位成本等于（1500+5500）÷（150+400）等于12.73元/件,从而计算出发出成本为400*12.73等于5092元,月末结存成本为150*12.73等于1909.5元,按照先进先出法的计价原则,先购进的存货先发出的原则,10日销售200件,应先将期初结存的150件发出,按单价10元计价,再将6日购入的100件中的50件发出,按12元计价,所以10日发出成本为150*10+50*12等于2100（元）,以此类推.从上表可以看出,A公司B商品的发出存货成本和期末存货成本分别为4800元和2200元.所以,两种方法的计算结果是不同的,企业应当按照规定的计价方法计算发出成本和月末成本,不得随意变更计价方法.审计时,应审查企业发出存货的计价是否正确,应按照规定的发出计价方法对发出的存货进行审计.

4.对存货账务处理不规范的改进建议

对存货账务处理不规范的改进建议,例如：得力文具厂生产文具,存货发出成本采用先进先出法核算,在2011年7月份领用一批材料100千克,单价为50元/千克,以供生产文具所用,本月生产文具实际消耗了70千克,剩余30千克,本月剩余的30千克材料可以供下月继续生产文具使用,但是该公司没有做检测退料的会计分录,所以对该项错弊的改进建议应补做账务处理.

退料时：借：原材料1500

贷：生产成本―一车间1500

领用时：借：生产成本―一车间1500

贷：原材料1500

5.对存货盘存方面的改进建议

对于实地盘存制的改进建议,企业应采用适当的盘存方法.对于实地盘存制和永续盘存制的比较：实地盘存制的优点是核算工作比较简单,可以减少审计的工作量,缺点就是不便于随时反应出存货的收入,发出,及结存的情况.永续盘存制的优点是可以在账上随时反应出存货的收入,发出及结存的情况,便于加强对存货的控制和管理.缺点是核算工作量相对较大,在月末结转成本时工作量尤为重大,存货的销售、耗用或结存成本的工作比较集中,加大了工作量,还要与清查结果的账面结存数进行核对,如若不相符,还应调整相应的账面记录.所以,应针对企业的不同采取不同的盘存方法,对于业务量大,收发频繁的企业,应采用实地盘存制,永续盘存制的适用范围比较广泛,一般企业均可使用.

案例：徐州鑫达公司,采用实地盘存制,对企业存货进行盘点,在2010年,发现企业期初存货1000元,本期增加存货2500元,期末存货为500元,根据公式本期发出存货等于期初存货+本期增加存货-期末存货,倒挤出发出数为3000元,经审查发现,3000元的发出存货中有200元是审计人员利用职务之便,居监自盗引起的,隐瞒了真实的存货发出成本,影响企业期末存货总额,这种情况长达两年之久,属于错误行为,应对保管员进行惩罚,如果企业采用永续盘存制,在2010年,发现企业期初存货1000元,本期增加存货2500元,本期减少2800元,从而根据公式期末存货等于期初存货+本期增加存货-本期减少存货,得到期末存货为700元,就可以在账面上随时反应出收入、发出和结存的真实情况,就会较好的规避采用实地盘存制的带来的弊端,所以,应建议被审单位采用永续盘存制,规避实地盘存制带来的舞弊行为.

综上所述,在存货审计中,应重点关注存货审计的目标,以及出现的错弊,并对出现的错弊提出相应的改进建议.存货是企业资产的一个重要方面,所包含的内容比较多,包括原材料,包装物,低值易耗品,库存商品,委托加工物资,在产品,产成品等.存货的多计或少计会影响企业的利润,粉饰企业财务状况.如果企业少计存货,会造成利润虚减,造成少交所得税；如果企业存货多计,则会造成利润虚增,隐瞒企业财务状况,影响当期损益.因此,审计人员应对企业存货的审计进行详细、重点的审查,对审计中出现的错弊采取有效的改进建议,更好地规避存货审计中出现的错弊行为,达到存货审计的目标,确保流动资产及其他财务报表项目的真实性、正确性.