资产减值问题的会计学

摘 要：资产减值是我国《会计准则》规定的一项重要内容,对于从事会计实务和研究的具有重要意义.本文将从资产和资产减值的含义入手,并在探讨资产减值会计核算的原因和理论依据的基础之上,分析我国《会计准则》中关于资产减值会计核算的具体做法,以提升对该问题的认识.

关 键 词：资产；资产减值；会计；会计准则

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1001-828X（2014）02-0-02

一、资产和资产减值的含义

1.资产的含义.我国现行《会计准则》（以下简称“《准则》”）是由财政部制定,于2006年2月15日发布,自2007年1月1日起施行.该《准则》中对资产的定义,是“由于过去的交易或事项所形成的,为企业拥有或控制的,预期能够为企业带来未来经济利益的资源”.因此,资产有三个特征：一是由过去交易或事项形成,与现有的和未来即将发生的无关；二是企业本身拥有,或者实质控制的；三是预期能为企业带来经济利益.该定义突出了资产本身的功能性,即能够为企业带来潜在的经济利益.这是一种“未来经济利益观”,考虑到了反映资产的动态特性,是基于资产对于企业发展的重要性的角度来定义资产的本质的.

2.资产减值的含义.我国财政部颁布的企业会计《准则》第8号中对资产减值这样定义为：“资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值”.资产是预期能为企业带来经济利益.当一项资产不能为企业带来经济利益,那么它就不能在作为企业资产存在,那么不能带来利润的资产的价值就应该减去,企业就应该确认减值损失.企业是一个经济主体,以盈利为目的,只有当一项资产能够为企业带来利益大于其市场时,才会决定购写.在购写之初,资产的账面价值与它的可回收金额是一致的,企业也明确资产在以后的使用过程中会出现价值变动的情况的存在.资产价值的减少原因有两点：第一,客观存在使其减损的因素.这包括物理原因、宏观环境变化、企业外部环境变化或企业内部情况变化等引起的该资产能够带来的未来经济利益的减少；第二,主观操纵因素.这包括管理层的调动和调整、利润平滑因素和“大清理行为”等.资产减值是一种衡量标尺,不断地比较资产账面价值和其可回收价值的大小.

二、资产减值会计核算的原因和依据

1.资产减值的会计核算的原因.当一项资产未来可能流入企业的全部经济利益与该项资产现在的账面价值相比要低时,该项资产就发生了减值,那么在会计上对资产的减值情况进行确认、计量和披露的核算就是资产减值会计.其经济实质是用价值计量代替成本计量,并将价值小于账面金额的部分确认为资产减值损失或费用.为了提高会计信息的真实有效性,要求对企业的资产价值进行定期或不定期的记录、计量,以确保对资产价值的如实反映,这有助于相关负责人和利益相关者了解企业的财务状况,从而迅速地对瞬息万变的市场环境做出有效的反应,即加强企业应对风险的能力.

2.资产减值的会计核算的理论依据.资产减值的会计核算的理论依据,主要有以下几种：

（1）关于会计目标的相关理论.资产减值会计的产生有利于企业衡量资产的真实价值,真实反映企业的资产质量,从而可以为投资者、债权人等利益相关者提供有价值的信息,帮助他们做出相对正确的决策,所以资产减值会计的产生,从决策有用观的角度来分析,是非常有意义的.资产减值会计的出现有利于增加有关企业资产的信息的相关性,为会计信息使用者提供更有用的信息.

（2）有关持续经营的基本会计检测设.持续经营检测设是会计的一个重要检测设.它检测定在现有条件下,在我们可预见的未来,企业会永久地经营下去.持续经营是企业其他各种设施、活动、交易等等运转的前提.若企业明年就停业,那企业今天要做的可能就是如何高价变卖,如何实现现下时点企业利润的最大化,不会考虑资产的未来使用问题,那么资产计提减值也就没有了意义.所以,资产减值会计的存在也是为了及时客观地确认资产的现有价值状况,评估其未来使用情况,合理估计资产能够为企业带来的未来经济利益,以便企业及时做出补偿决策,保证企业在可预见的未来都能正常运转和持续稳定的经营以及可能的规模扩张.

（3）会计的稳健原则.会计核算要求符合稳健原则,谨慎原则是稳健性的要求,即不允许高估资产收益,也不能低估成本费用.稳健要求企业尽可能最大限度地识别所有会给企业带来风险的信息,以便企业能够及时制定风险应对计划.资产减值会计是谨慎性的要求,也是

企业施行稳健原则的重要体现.减值《准则》第七条规定,“资产的公允价值减去处置费用后的净额和资产预计未来流量的现值两者中,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额”,可见对资产价值的衡量符合稳健原则,采用孰低法,符合不高估资产,不少计费用的谨慎性原则,从而保证企业稳健发展.因此,谨慎性是资产减值会计推行的理论基础之一.

（4）企业未来经济利益观的理论.企业作为一个理性的经济实体,盈利是其主要的目标之一,企业不能创造利润就无法保证包括股东在内的利益相关者的利益.资产减值会计就是把资产中不能为企业带来未来经济利益的部分剔除,留下能为企业带来未来经济利益的部分,因此资产减值会计是以未来经济利益观为理论基础的.

（5）资产评估理论.资产减值会计,顾名思义需要先判断资产是否减值,而判断的途径就是先要对对资产的真实价值进行评估,因而就涉及到资产评估理论.资产评估理论就是研究量化资产经济利益的行为的理论.资产评估是对资产在某个时点的价值的评定和估算.资产评估是一个科学严谨的过程,基于科学的原理,并且程序复杂,由专门的资产评估公司负责.因而资产减值会计中的很多环节都是以资产评估理论为基础的.

（6）资本保全理论.资本保全分为两种：财务资本保全和实物资本保全.实物资本保全理论主张企业保全实物资本,即企业的实际生产能力.企业作为一个理性经营的经济实体,必然以持续经营为检测设,为满足谨慎原则的要求,对进行企业资产的减值损失进行确认,以满足资产保值目的,继而实现资本保全.（7）相关性原则理论.相关性原则要求信息提供者提供的信息要与信息使用者的经济决策相关信息的相关性同时具备及时性、预测性、和反馈性三大特性.由于不确定因素加大,信息应该把这些不确定性因素快速、及时的反馈给使用者,避免因滞后而带来决策上的失误.预测性要求信息能够对过去、现在以及未来可能出现的结果进行预测分析,使用者根据信息预测可能出现的各种状况进行分析,以做出最佳决策.反馈性是指信息帮助使用者证明过去的决策是否正确,帮助决策者做出正确的选择.资产以历史成本计量时,虽然保证了信息的可靠性,但是由于主观客观不确定因素使资产价值降低时,这时为了确保信息使用者进行正确的决策,计提资产减值又体现了信息的相关性.

三、资产减值会计核算的具体做法

2001年我国的《企业会计制度》规定了“八项准备”（分别是存货、应收账款、短期投资、长期投资、在建工程、固定资产、无形资产、委托贷款）,即将年财务报表中的主要资产项目都被归入计提减值的范围；到2006年2月财政部公布《企业会计《准则》第8号―资产减值》,并于2007年1月1日在上市公司中正式实施,标志我国现代会计开始与国际接轨.

无论是计提减值的公司从“特殊的股份公司”到“所有股份公司”,还是计提准备的资产从“四项”到“八项”,对不断变化的经济市场的适应,对股东等会计信息使用者需求的满足,对公司减值会计实务的进一步规范都是减值《准则》不断更新的动因.

1.资产减值确认的标准.资产减值确认的标准,通常有三种：（1）永久性标准.即对可预见的未来不能恢复的资产减值予以确认.这一标准规避由于对短期价值变动而引起的损失,不过这对相关会计人员的专业素养要求较高,需要从业人员首先区别暂时减值和永久减值.（2）可能性标准.即对可能的资产减值予以确认.这一标准需要先对需要确认减值的资产进行分类,这一标准旨在与历史成本保持一致.把需要确认减值的资产分为三类：第一类,资产账面的价值金额很大,并且很可能不能全额收回；第二类,资产账面的价值金额价值居于中等,有可能不能全额收回；第三类,账面金额价值很小,同样可能不能全部收回.第一类,资产金额影响较大,根据重要性原则应当确认；第二类,资产价值金额只属合理,并且是可能无法收回,只披露即可；第三类,资产价值金额很小,因而有关它的减值信息对企业影响很小,无须确认和披露.（3）经济性标准.是指在资产负债表日,对于账面价值大于可收回价值的资产,就应当进行减值确认.经济性标准必须要取得资产的公允价值,并以资产的计量为基础,但是计量的结果不应成为确认减值损失的唯一理由.企业选择运用哪种确认标准时应该考虑折现因素.

2.资产减值迹象的判断.引起资产减值的原因从外部和内部分开考虑.资产减值的外部因素：如资产市场于当期出现非正常的大幅度下跌,且跌幅明显超出预计范围；企业经营环境,还有资产所处的市场环境预计可能将会发生重大变化,而且会给企业带来不利影响；市场利率以及相关市场投资收益率已经得到提高,影响到折现率,使得资产可收回金额大幅度减少；资产减值的内部因素,如有证据显示资产太过陈旧,已经过时且实体已被损毁；资产已经或者即将处于闲置状态,预计停止使用或者企业管理当局决定将其提前进行处置；企业的内部报告资料显示,资产产生或本身就有的经济效益已经低于或将低于企业的预期.

3.资产减值准备的转回.我国现行会计《准则》规定,资产减值损失一经计提,在以后的会计年度,不得随意冲回.该规定的适用对象只限于固定资产、长期投资、无形资产以及以成本计量的投资性房地产等非流动性资产,而对存货等非流动性资产条件符合允许转回.

4.资产减值的确认方法和关键点.资产减值损失的确认方法包括备抵法和直接转销法,确认方法的不同直接导致资产账面价值的不同,也反映企业对信息质量的不同要求.备抵法指对企业资产进行减值处理时,把计提的资产减值准备在财务报表中作为资产的减项单独陈列,并不对资产的账面价值做出调整.直接转销法是指对资产减值损失进行处理时,将差额直接调减资产的账面价值,同时将损失计入当期损益,方法比较简单,成本较低,所以信息的可靠性较强,随之财务报表信息的相关性就低一点.

分析计量是减值会计中的重要一环,资产减值的计量活动包括搜集与资产价值、资产未来流量、剩余年限和折旧率等信息,将这些信息进行归类和整理,并按照特定的程序、原则对数据进行处理分析.在确认资产已经发生减值之后,就要涉及到资产减值的损失的计量了.资产减值的计量是保证资产减值信息的可靠性的关键一环.资产减值会计计量的性质.资产计量要尽量采用能反映资产“未来的经济利益”性质的计量属性,以使其与资产的未来流量现值最大限度接近.但是,在会计的实务操作中,资产计量不仅要尽量反映资产的未来经济利益的实质,还要考虑会计信息质量特征、会计原则和技术的实践操作性等影响.

此外,资产减值会计计量属性对资产价值的衡量有很大的影响,因此如何选择合适的计量属性以及怎样界定计量属性的合理性是非常重要的,但由于经济发展带来的企业经营环境的多变性和未来不确定性,在实务操作中做出正确的选择又是困难的.理论上讲,企业资产减值会计的计量属性有很多种,且在不同的条件下都有其适用性.在实务中进行选择时要考虑的因素时非常复杂的,但以下有几个重要的原则是做出选择时必须考虑的：在资产减值的每一个环节都不应以提供对决策有用的信息为目标.计量属性的选择还要考虑资产的特性.选择适用的计量属性时；要结合行业性质和企业本身业务的特点,基于现有的数据以及信息的基础之上；要选择考虑投入产出、成本效益和重要性原则,还要尊重企业管理当局的意见.