网站原创摘 要：本文基于创业板上市公司2011年的相关数据,全面考察了执业注册会计师作为财务专家在审计委员会中的任职情况和履职效果,并从独立性、专业胜任能力和勤勉尽职三个方面剖析了执业注册会计师担任独立董事的利弊,发现担任会计独董的执业注册会计师多为事务所高管,占独立董事比例不高,其履职效果不明显等特点.
关 键 词：注册会计师；独立董事；独立性
一、会计专业独立董事的公司治理角色
为保障现代企业的长期可持续发展,进一步完善我国公司治理制度,证监会于2001年发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》,在我国上市公司引入独立董事制度,规定上市公司董事会成员中至少应包含三分之一的独立董事,且明确规定应至少有一名拥有注册会计师资格或高级职称的会计专业人士.
作为公司治理的重要机制,上市公司审计委员会被赋予了沟通协调和监督保障的职能,负责协调公司的内部审计,监督公司的会计和经营行为,保证财务信息的质量等.然而现实情况下,公司所聘请的会计专业独立董事在专业知识、实务经验和风险偏好等方面存在很大的差异.而执业注册会计师相较于高校背景、政府背景的财务专家以及非执业注册会计师而言,具有更为丰富的实务经验,更为熟悉会计过程和审计业务,加之其自身的独立性,使执业注册会计师在独立性和专业胜任能力上都更胜一筹.因此,在财务专家市场对执业注册会计师的需求是否更大,执业注册会计师担任会计独董的公司治理效率是否更高等均值得验证.
二、对创业板上市公司会计专业独立董事的分析
创业板市场在上市门槛、监管制度、信息披露以及投资风险等诸多方面与主板市场均有较大区别.创业板上市公司多为高成长性的新兴创新公司,多处于成长初期,经营层面不确定因素多,风险识别风险定价的难度更大,因而其不稳定性和风险性远高于主板市场,值得学术界、实务界和广大投资者的高度关注.创业板市场2011年年报数据统计显示,356家创业板上市公司中独立董事共1085人,其中注册会计师资格证书持有者221人,执业注册会计师114人.具体情况如下：
(一)执业的注册会计师担任创业板上市公司独立董事比例不高
数据显示,当前创业板上市公司平均每家独立董事仅为3名,而根据《上市公司治理准则》规定公司审计委员会中至少包含一名会计专业独立董事,即大多数创业板上市公司是选择按照制度规定的最低限制设置独立董事和会计独董.而执业注册会计师仅占全部独董人数的105%,约占全部会计独董人数的1/3.
造成执业注册会计师在创业板市场担任独董的比例不高的原因大致有两点：一是,执业注册会计师仅占注册会计师资格证书持有者的516%,即非执业注册会计师约占一半的比例,他们往往担任着公司的总经理、财务总监等职务,或在一些行政职能部门担任要职,说明拥有注会证书的人员本身执业比率不高；二是,公司更倾向于聘请具有高校背景的会计专业人士,如高校具有会计专业背景的教授、副教授等担任独立董事.因此,从总体上看,创业板上市公司中,执业注册会计师担任公司独立董事的比例并不高.
(二)执业注册会计师一般为会计事务所的高级管理人员且大多出自百强事务所
会计专业独立董事作为审计委员会中唯一的财务专家,成为兼具独立性和会计专业胜任能力的关键成员.基于这些因素,使得能够胜任这一工作的都是资深的会计从业人员,他们具有相当丰富的理论知识和实务经验,能够在公司治理中发挥至关重要的作用.统计数据显示,在担任会计独董的114名执业注册会计师中,50人担任会计师事务所的合伙人,23人担任所长或者副所长,25人担任主任会计师或者副这人会计师,35人担任总经理或部门经理（人数总和超过114人是因为其中有的注册会计师担任多项职务）.由此可见,担任上市公司会计独董的执业注册会计师多为会计师事务所的高级管理人员.
根据2011年中注协公布的百强会计师事务所排名数据可知,114名担任会计独董的执业注册会计师中,70人来自百强事务所,占比高达614%,其中25人来自排名前10的事务所,可见上市公司更愿意聘请“出身名门”的注册会计师担任其独立董事.这些注册会计师一般具有更好的职业声誉、更高的知名度和更强的专业胜任能力,其自我约束能力较强,能够自觉的维护自身的职业声誉和价值,进而对上市公司的形象和财务信息质量起到正向影响.
(三)有执业注册会计师担任会计独董的上市公司表现未必更好
从创业板证券市场的处罚情况来看,2011年度受到通报批评或公开谴责等处分的六家上市公司均未聘请执业注册会计师担任其会计独董.从创业板上市公司财务报告的审计意见来看,被出具标准无保留审计意见的公司占总公司数的比重为997%,而由执业注册会计师担任其会计独董的上市公司中,这一比例为989%,仅有一家公司被出具了非标准审计意见,而恰恰这家公司的会计独董为执业的注册会计师担任.从信息披露质量方面来看,创业板市场财务报告信息披露质量被评为A的公司由46家,占比为164%,其中有执业注册会计师担任会计独董的公司中,这一比例为122%.可见,有执业注册会计师担任会计独董的上市公司相较于其他公司其表现未必更好.执业注册会计师是否能切实运用其丰富的实务操作经验来有效地提高公司的财务信息质量和处理相关问题仍值得进一步探究.
专业胜任能力方面
除了独立性之外,专业胜任能力是会计独董能否有效履职的另一关键要素.相较于其他背景的独立董事,其工作内容对以审计、鉴证和咨询业务为主业的注册会计师而言,无疑是驾轻就熟的,他们有着相当丰富的实务操作经验,尤其是在内控建设与评价、关联交易的公允性评价等方面,无疑能够充分发挥其专业优势.但会计独董首先是作为董事会中的独立董事,因此会计独董还需要履行独立董事的一般职能,如企业管理决策职能就要求会计独董还需兼备相关的知识背景.这就对执业注册会计师的知识结构和从业经验提出了新的要求.此外,由于执业注册会计师的事务所工作背景,使其在某些特定条件下,即使发现该上市公司的审计机构在业务过程中存在问题,但该会计独董也可能处于同处注册会计师行业等因素而选择缄默.这就使得即使执业执业注册会计师的专业胜任能力完全没有问题,但事实上却并未发挥其应有的作用.（三）勤勉尽职方面
只有兼具独立性和专业胜任能力的独立董事足够勤勉尽职,才能充分发挥其应有的职能,进而提高审计委员会的治理效率.而众所周知,注册会计师行业具有工作强度大、时效性强等特点,执业注册会计师担任会计独董是否能做到勤勉尽职受到外界的质疑.但从数据统计结果来看,创业板市场上114名担任会计独董的执业注册会计师没有缺席股东大会的情况,只有个别几位独立董事有一次的委托他人出席.可见,从参股东大会会议的频率角度看,执业注册会计师担任会计独董具有良好的职业操守,但其实际上积极活跃的程度还有待验证.
四、关于执业注册会计师担任会计独董的思考
关注实质上的独立性独立性是注册会计师的灵魂,政策法规要求注册会计师要保持形式上和实质上的独立性,但实质上的独立性难以考量,再加上注册会计师的行业特质,使执业注册会计师处于庞大的社会关系网络中,各种“地缘”“学缘”“政缘”“商源”等关系严重影响其实质上的独立性.因此,监管部门应该加大监管力度,完善现有政策法规,对执业注册会计师担任会计独董的实质上的独立性给予高度关注.
(二)解决独立董事“有话不敢说”的顾虑
相较于其他背景的会计独董,执业注册会计师在专业胜任能力方面无疑有着极大的优势.但在实务操作中,担任会计独董的执业注册会计师作为注册会计师行业中的一员,在执业过程中可能会受到行业因素的影响,即使发现上市公司的审计机构在专业判断或业务过程中有问题,也可能顾及同行关系,出现“有话不管说”的现象.笔者此处提出这一现象,望引起有关部门重视,早日实现“有话就说”.
(三)督促有执业注册会计师背景的会计独董更加勤勉尽职
根据本文的数据统计可知,绝大部分担任会计独董的执业注册会计师在会计师事务所担任高级管理人员,事务所的工作性质决定注册会计师的本职工作必然非常繁忙,虽然年报数据显示执业注册会计师无缺席股东大会的现象,但会计独董在审计委员会的履职是否积极活跃很难考量.有关部门尽快建立完善的考核体系,提高会计独董履职的积极性和活跃性.（作者单位：东南大学经济管理学院）
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