《企业会计准则第30号――财务报表列报》的新旧变化其对上市公司年报披露的影响

摘 要：文章对比分析了财政部《企业会计准则第30号――财务报表列报》2014年版与2006年版的新旧变化,逐条分析了新准则内容的增减变化,并指出变化的意义所在,分析了这种变化对我国企业尤其是上市公司年报披露将产生的重要影响.

关 键 词：财务报表列报变化影响

中图分类号：F275

文献标识码：A

文章编号：1004-4914（2014）03-136-03

2006年2月15日财政部（财会[2006]3号）颁布了《企业会计准则第30号――财务报表列报》,这是我们迄今为止一直遵照施行的财务报表列报准则.时隔8年之后,2014年1月26日,财政部（财会[2014]7号）颁布了修订版的财务报表列报准则（以下简称新版准则）,新版准则将于2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行.用心研读新版准则,我们不难发现,新版准则不光是在字数上增加了近一倍（新版准则7038字,旧版3546字）,在具体章节的要求和描述上同样有了很大的改动与完善,这些改动与完善必将对我国企业特别是上市公司产生重大而深远的影响.下面笔者就依照列报准则的顺序一一分析这些变化,并阐述其对上市公司年报披露所产生的影响.

第一章总则

第二条增加了“上述组成部分具有同等的重要程度”①的字样,这表明所有者权益变动表及报表附注的地位得到了提升,以前被广泛关注的三大主表（资产负债表,利润表,流量表,）将被四大主表及报表附注所替代.对于习惯了对财税部门及上级主管机关提供三大主表的财务工作者来说,这或许不是一个能让人展颜一笑的利好消息,因为这意味着我们肩上的担子更重了.对于上市公司来说,这区区15个字的准则要求无异于一股寒流,让本来就久经严寒的股市再度降温.众所周知,上市公司的年报披露有其固有的格式.每年交易所都会预先发出定期报告披露指引,指引中已将年报的披露格式和要求做了极其详尽地规定.上市公司所要做的工作,就是依照指引规定,不差分毫地将全部要求填报完成.新准则的修订出台,必将给交易所的定期报告披露指引带来更加具体的法规依据,“更高更严”已成定局.因此,对于上市公司的财务人员及董秘办来说,填报动辄多达几十页甚至上百页的报表附注已无可避免.虽然说上市公司一直都在做这份报表附注的披露工作,但7月1日开始执行的附注披露将会使这项工作更加事无巨细,无所不包.

第三条增加了“本准则适用于个别财务报表和合并财务报表,以及年度财务报表和中期财务报表”②,这句话表明：四大主表及报表附注的披露将成为一种常态,而不仅仅局限于年报的披露.因此,无论你是上市公司母体,亦或是子公司；亦无论你是个别报表还是合并报表,没有区别,标准只有一个,就是严格按新准则遵照执行!因此,对于那些仍然寄希望于只在年报拼命一把的财务界同仁来说,是时候醒过来了!新准则对于我们来说将是“路漫漫其修远兮,吾将上下而求索”.

第二章基本要求

第四条增加了“不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正”③.不知各位同仁看到这句话作何感想?笔者的理解是：心存侥幸、蒙混过关的思想可以休矣!新准则一纸规定,断了所有企业特别是上市公司企图通过随意改变会计政策来粉饰报表、进而制造虚检测经营业绩的念头.由于众所周知的原因,我国上市公司普遍存在滥用会计政策、年报披露不实、粉饰业绩的现象.新准则的出台,将对随意改变会计政策、祈求能在报表附注中轻描淡写披露一句就蒙混过关的企业说不!如果上市公司继续采用这种办法粉饰业绩,那么对不起,请在年报中予以纠正,纠正的同时还要在附注中作出详细披露.上述论断可以从“如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时,企业还应当披露其他的必要信息.”④这句条文中得到进一步的印证.有些上市公司,比如光伏产业,整体产业处于亏损状态,个别盈利的企业其利润不是来自主业,而是来自变卖部分资产或者调整折旧政策,执行新准则后,首先是错误执行的会计政策将被调整过来,其次是变卖资产增加的利润将被如实披露,主业亏损的事实将无法掩盖.新准则的修订弥补了上述漏洞,让亏损企业丢掉了遮羞布,变得无可遁形.

第五条、第六条强调了会计报表的编制基础：持续经营,并增加了在报表附注中披露导致企业不能持续经营的可能性的描述规定.笔者想这对于准备进行资产重组及企业并购的上市公司来说,不是个令人愉悦的消息.如果企业在近期有明显的资产重组或企业并购意图,从而导致某个公司不能持续经营或者丧失法人主体,那么企业必须在报表附注中予以披露.我们知道,上市公司对于此等意图,历来是讳莫如深,三缄其口；2014年7月1日后,我们将再也无法延续“免开尊口”的局面.信手拈来一下近三年的上市公司并购案例：百威英博啤酒收购大连大雪啤酒；宏达高科收购上海佰金医疗器械么；雀巢收购银鹭；七匹狼收购杭州肯纳服饰等等这些企业并购案例,查看企业的年报披露,我们可以看到,要么是含糊其次的一笔带过,要么是根本没有提及.检测若这些已成功实现企业并购的上市公司,在并购之初就按照新准则的规定在报表附注中予以详细披露的话,各位可以想见,这将会给中国的股市及广大投资者带来怎样的影响?股票市场信息的公开、公平、公正的理念将进一步得到推行,暗箱操作及内幕交易的可行性将大大降低,资本市场的自发调节功能及主导地位将及早得到确立.再联想起我国即将执行的股票发行制度改革,由审核制向注册制过渡.今后投资者获得信息的唯一渠道将是广大上市公司提供的信息披露,小道消息、内幕消息这些被广大投资者所深恶痛绝的不公平交易现象将从制度上得到根本遏止.由此笔者想,新准则的颁布实施无疑是从法律制度上为执行股票发行的注册制扫清道路,所谓“从源头遏止”.

第九条、第十条强调了报表项目的重要性原则,详细规定了企业判断报表项目重要与否的原则及标准,再次强调了非报表项目要在附注中披露的原则.对于企业而言,新准则无疑为我们如何确认报表项目指明了方向.金额及比重大的项目要列示填报；金额比重相对较小但性质重要的项目同样要填报；不能填报的项目亦须在附注中披露.第三章资产负债表

第十六条详细说明了金融企业流动资产和流动负债的列示方法；同时说明了包含资产负债表日后事项的单列项目,应在附注予以披露.

第十七条增加了对正常营业周期的详细说明.

第十九条增加了对流动负债及营业周期的补充说明.

第二十条明确了“被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债.”⑤

第二十一条、二十二条详细规定了企业在遇到资产负债表日起一年内到期的负债时应如何分别列示.笔者认为主旨可以概括为：实质重于形式原则.即实际归还日在一年之内,列为流动负债；实际归还日超过一年,列为非流动负债.

第二十三条增加了3个资产列示项目：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产；（3）可供出售金融资产（1项和3项用以取代旧准则中的交易性投资,若剔除此因素,实际增加了2个资产列示项目）.上市公司今后将严格按照新准则的要求来分析填列资产项目并在报表附注中分别予以披露,以期能更真实反映企业实际的流动资产及非流动资产分布状况以及由此计算出来的各项资产比率.

第二十五条增加了2个负债列示项目：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债；（2）被划分为持有待售的处置组中的负债.将应交税金修订为应交税费（包含各类应交税金及附加费）.同上,上市公司今后将严格按照新准则的要求来分析填列负债项目并在报表附注中分别予以披露,以期能更真实反映企业实际的流动负债及非流动负债分布状况以及由此计算出来的各项负债比率.

第四章利润表

第三十一条增加了2个利润表的列示项目：（1）其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额；（2）综合收益总额.

第三十二条、三十三条分别对综合收益总额及其他综合收益做出了详细描述及明确规定.笔者对此不做赘述,只指出其核心思想：利润表的格局作出了重大调整.利润表不再只反映企业报告期内已确认及已实现的收入（利得）和费用（损失）,还将反映那些已确认但未实现、以前不记入收益表而只在资产负债表中列示的项目（即上面所指的其他综合收益项目）,包括关联公司之间资金拆借,可销售证券的利得或损失,外币折算的调整项目等.这个变化对我国企业特别是上市公司的报表列示所产生的意义及影响将是及其重大而深远的.2006年颁布的旧准则,只反映企业传统意义上的经营业绩,不重视综合收益的增减变化；而上市公司的管理需求已经从过去只重视利润大小发展成为能够正确引导投资者把握价值增减变化因素,并据此作出有效决策的高度.因此动态地反映企业各种增值形成的收益已成必然趋势,新准则很好地满足了这种诉求.举例说明,关联企业之间特别是上市公司的关联企业之间普遍存在资金拆借现象.依据旧准则,这部分资金拆借可以既不确认收入费用,亦无需在利润表中呈报,双方只需要在资产负债表中以资产或负债的形式列示即可（一般借出方计入“其他应收款”,借入方计入“其他应付款”）,现有会计准则的相关政策甚至税法的相关条款均没有对此做出过明文规定,因此企业这样进行报表列示毫无指责.执行新准则后,关联公司之间的资金拆借必须通过其他综合收益及综合收益总额反映出来,企业真实的盈利情况将得到彻底反映,潜亏及利润蓄水池的现象将得到有效遏制.

第三十四条增加了“在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额.”⑥,这是对上述第三十一到三十三条的补充规定,使报表结构更严谨,此处不做赘述.

第五章所有者权益变动表

第三十五条增加了对综合收益、与所有者的资本交易的详细说明.道理同上,此处略过.

第三十六条将所有者权益变动表的列示项目由旧准则的6项整合为5项,主要变化包括：（1）综合收益总额.（取代旧准则的“净利润”及“直接计入所有者权益的利得和损失项目及其总额”）（2）所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况.（取代旧准则中“实收资本（或股本）、资本公积、盈余公积、未分配利润的期初和期末余额及其调节情况.”）这些变化是前述利润表格局变化从而导致所有者权益变动表发生变化,有前因,有后果.

第六章附注

附注是新准则与旧准则比较起来变动内容最多的一部分,这与笔者开篇所述“上述组成部分具有同等的重要程度”的论述是相辅相成的.虽然变化内容最多,但笔者却无需将附注的变化条款一一作出对比说明,因为附注条款的增加无非是将企业特别是上市公司刻意选择规避的内容以准则的形式加以明确,让企业无所遁形而已.既然是财政部为避免企业信息披露不真实、不全面、不彻底所作出的强制性规定,那么作为企业的财务人员,我们需要意识到的是,企业报表列报不再是一项简单的数字工作了.报表列报不仅需要提供基础性的原始数据,还需要提供浓缩性的综合信息；既需要提供定量信息,还需要提供定性信息；既需要提供事实信息,还需要提供预测信息.会计信息披露正在逐渐演变成一本犹如历史传记般波澜壮阔的浩大工程.我们的财务工作者所要做到的就是做好足够的心理准备以及技术准备,以应对这即将到来的变化需求.

注：文章中①②③④⑤⑥均摘自2014年1月26日财政部（财会[2014]7号）文件

（作者单位：河北教育出版社有限责任公司河北石家庄050000）

（责编：贾伟）