企业递延所得税资产的确认与计量

摘 要：商品经济的不断发展导致了会计核算方法的产生,另一方面,会计核算信息的及时性和有效性作用,又推动了经济社会的快速发展.会计的创新和发展是由非会计因素（外部因素）引起的,从当今世界各国的会计发展和会计惯例来看,会计的发展主要受到教育、文化、政治立法和经济四大社会环境因素的影响,其中税法的影响最为显著.最开始是会计影响税法,一定时期以后,税法又强烈地反作用于会计.所得税会计就是会计与税法相互作用的结果.本文主要拟从三个方面加以阐述新会计制度下递延所得税资产的确认与计量问题.

关 键 词：计税基础递延所得税资产新会计准则

新财务准则下企业所得税会计是以企业经营所得为中心,以企业财务会计为工具,以税法与企业会计原则为理论和方法体系,将企业应纳税所得和会计所得通过账簿加以科学核算和协调的会计程序和方法.资产、负债的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间产生的差异,通称为暂时性差异.之所以称其为暂时性差异,是指因收入或费用在会计上确认的期间与按税法规定申报的期间不同而产生的差异,不论这种差异是哪种类型,都可以在以后年度内抵扣或转回,具体可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.由于本文阐述的着重点是递延所得税资产的确认与计量问题,所以对有关递延所得税负债以及与之相关的暂时性差异内容则不做过多论述.

一、递延所得税资产的确认基础

(一)计税基础

计税基础是2006年发布的《企业新会计准则》中提出的概念.它分为资产的计税基础、负债的计税基础两方面内容.计税基础的含义是指资产负债表日后,资产或负债在计算以后期间应纳税所得额时,根据税法规定还可以再抵扣或应缴纳所得税的剩余金额.

(二)资产的确认基础

资产账面价值小于计税基础时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.所谓“可抵扣暂时性差异”,通俗的讲,就是现在多交了税,将来可以少交税.

【例】某企业一台机器设备原价为18元,检测设其净残值为0,检测定会计上是按照3年的使用期限来计提折旧,而按照税法规定是按照4年使用期限作为计提折旧的年限,检测定计提折旧的方法均为直线法.

这样,在该项机器设备使用的第一个会计年度末,该项设备的账面价值应为120（180-180/3）万元,而按照税法规定的使用年限计算的计税基础则是135（180-180/4）万元,则该项资产的账面价值120万元就小于其计税基础135万元,产生了15万元的可抵扣暂时性差异,检测定该企业当年度实现的税前会计利润为200万元,所得税税率为33%,企业从会计所得的角度应确认其所得税费用应为200万元Х33%等于66万元；而根据税法的相关规定,企业当年度应确认的所得税费用应为（200+15）万元Х33%等于70.95万元.二者之间的差额4.95万元就可以作为递延所得税资产来处理.会计分录为：借：所得税费用660000,借：递延所得税资产49500；贷：应交税费――应交所得税709500.

二、确认递延所得税资产的一般原则

递延所得税资产的确认应当以企业在未来会计期间可能取得的应纳税所得额为限度.

【例】检测定宏志公司2008年发生亏损100万元,按照税法规定可以用企业以后5个年度的税前会计利润弥补亏损,检测定该企业的所得税税率为25%,若该公司有足够的的证据可以证明本公司在未来5年期间的盈利最多只有80万元,即有足够的证据证明该公司在未来期间的应纳税所得额只有80万元,那么宏志公司在2008年发生亏损时就不能够确认递延所得税资产为25万元（100×25%）,而只能够确认递延所得税资产20万元（80×25%）.

税法规定企业本年度发生的亏损可以用以后年度的实现的税前会计利润加以弥补,如果在以后连续五年内实现的税前会计利润尚不足以弥补该项亏损,超过五年尚未弥补的亏损则应由税后利润加以弥补.该项金额的确定必须要等到企业在未来会计期间内,本企业是否能够取得足够的应纳税所得额用以抵扣这个可以抵扣的款项,不足以抵扣的金额则不应当确认为递延所得税资产.根据税法规定,企业本年度发生亏损,可以在未来的5个会计年度内用其实现的税前会计利润来弥补.从这点来看由于发生了这部分亏损,可以使企业在未来会计期间的应税所得额减少,从另外一个角度看相当于企业得到了一部分所得税的收益.在会计处理上,应确认为一项递延所得税资产的增加.

【例】检测定某企业当年发生亏损1000万元,按照税法规定可以结转以后年度并且可以用以后年度实现的税前利润弥补亏损,检测设该企业适用所得税的税率为33%,则发生亏损时应确认递延所得税资产330万元,应编制的会计分录为：

借：递延所得税资产3300000

贷：所得税费用33500000

如果不考虑其他因素,在当期利润表上,“所得税费用”项目应填列的金额为-330万元,“净利润”项目应填列的金额为-670万元[-1000-（-330）].由此可以看出,企业当年实际上取得了330万元的所得税收益.

在企业重组合并过程中,根据新会计准则的相关规定,企业应当将其确认为相应的递延所得税资产,并因此相应地调整在合并过程中应当予以确认的商誉等等.

借：递延所得税资产

贷：商誉

或：

借：商誉

贷：递延所得税负债

企业除了因为重组或合并以外所发生交易,如果该交易某项的发生既不影响会计利润也不影响应纳税所得额,那么在此项交易中所产生的各项资产和负债的入账价值与其计税基础之间的差额形成可抵扣暂时性差异的,会计上一般不会将其确认为一项递延所得税资产.比如承租方对融资租入固定资产入账价值的确认方法是：根据会计准则的相关规定,比较租赁开始日租赁某项资产的公允价值与其最低租赁付款额现值两者中的较低者以及相关的初始直接费用作为租入该项资产的入账价值；而根据税法的相关规定,融资租入固定资产入账价值的确认应当以租赁协议或合同确定的价款加上运输费、途中保险费等的金额计价,两种不同的计价方法产生的暂时性差异,如果企业将这一差异额确认为是一项递延所得税资产,这样便会违背“历史成本”的计量原则.例如,某企业以融资租入方式租入设备一台,企业按照会计准则的规定确定其入账价值为100万元,但按照税法的相关规定确认其计税基础应为120万元,这样就会产生20（100-120）万元的差异,也就是说资产的账面价值小于其计税基础20万元,如果将这20万元确认为一项递延所得税资产,就会使该像融资租入设备的入账价值减少20万元,而这20万元既不是该设备的公允价值,也不是其最低租赁付款额的现值,这样的处理方式不符合会计准则中对融资租入固定资产入账价值的确认标准,因为它改变了该设备的初始计量,也违背了历史成本的计量原则.

依据税法规定,企业可结转以后年度的亏损,如果其数额较大,并且又没有足够证据表明该企业在未来会计期间将会有足够的应纳税所得额供其递减时,同样地也不能将其确认为一项递延所得税资产.

企业发生的可以结转到以后年度的亏损,依据税法的有关规定可以用本企业以后年度的税前利润来弥补,但弥补以前年度亏损的期限最长为至次年起连续5年,这样,就产生了可抵扣暂时性差异.企业只有在未来会计期间的税前会计利润抵销了以前年度的亏损以后,未来期间企业应当缴纳的所得税费用才会减少,也只有这样企业才会有经济利益的流入,而这恰恰是会计上对资产的定义,即由过去的交易或事项产生的、企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.

三、递延所得税资产的计量

企业在确认递延所得税资产时,应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间,并且要依据可抵扣暂时性差异转回期间适用的所得税税率为基础计算确定转回差异额.如按税法规定,从2012年1月1日起,某企业的所得税税率由原来的25%改为20%.企业在计算2011年的应交所得税时采用的是25%的税率,但2011年底确认递延所得税资产或递延所得税负债时,则应采用20%的税率.这是因为2011年底产生的暂时性差异只能在2012年及以后会计期间加以转回.

企业在会计报表日期间,应当对递延所得税资产的账面价值进行复核确认.比如企业在2008年确认了一项递延所得税资产33万元（100×33%,检测定所得税税率为33%）,到2009年底发现在该项暂时性差异转回期间内,企业最多只能取得应纳税所得额80万元,这种情况表明,企业在2008年多确认了6.6万元[（100-80）×33%]的递延所得税资产,此时就应减记递延所得税资产的账面价值,分录为：

借：所得税费用66000

贷：递延所得税资产66000

(三)一般地,在确认递延所得税资产的同时应相应减少所得税费用

例如,宏志公司2011年末应收账款账面价值为150万元,已提坏账准备20万元.检测设宏志公司所得税适用税率为33%,宏志公司递延所得税资产和负债均无期初余额.经分析,2011年年末宏志公司应收账款的账面价值为130万元（150万元-20万元）,而税法规定企业提取的坏账准备不允许税前扣除,因此计税基础仍然为其发生时的金额150万元,这样就形成乐20万元（150-130）的可抵扣暂时性差异,由此确认相应的递延所得税资产等于20×33%等于6.6（万元）.

宏志公司的账务处理结果如下所示：

借：递延所得税资产66000

贷：所得税费用66000

综上所述,由于在会计核算过程中可以选用不同的会计核算方法,这将导致某些会计信息数据的差异性,直接影响当期应纳税所得额计算的正确性,由于某些成本费用在计算口径上与税法规定有明显的不同,因而导致企业应交所得税的计算方法不一致.企业发生的某些暂时性差异可在未来期间转回,如固定资产折旧费的计算等等；而对于永久性差异则是不可以未来转回的,如罚款支出就不可以税前扣除.