IPO外商投资企业的企业所得税优惠政策

摘 要：根据《首次公开发行股票并在创业板上市管理暂行方法》（中国证券监督委员会令第61号）第十五条规定：发行人依法纳税、享受的各项税收优惠符合相关法律、法规的规定.发行人的经营成果对税收优惠不存在严重依赖.由此可以判断税收优惠的规范性对于IPO企业相当重要,本文重点分析IPO外商投资企业所得税的优惠政策以及不能享受税收优惠补缴企业所得税相关的情况,从而得出以下结论：外资资金出资不到位,不予享受有关外商投资企业的所得税税收优惠待遇；外资企业转内资企业时根据不同情况需补税或不补缴；外资企业在经营不满十年时即转为内资企业时企业会补缴以前年度减免的企业所得税应计入当期损益.

关 键 词：外资投资企业企业所得税优惠政策

▲▲一、外商投资企业的定义

外商投资企业,是指依照中华人民共和国法律的规定,在中国境内设立的,由中国投资者和外国投资者共同投资或者仅由外国投资者投资的企业.其所称的中国投资者包括中国的公司、企业或者其他经济组织,外国投资者包括外国的公司、企业和其他经济组织或者个人

根据我国有关法律规定,外资比例达到了10%以上的企业可以在工商行政管理局登记为中外合资企业.一般情况下,中外合资、中外合作、外资投资企业的注册资本中外国投资者的出资比例一般不低于25%.外国投资者的出资比例低于25%的,除法律、行政法规另有规定外,均应按照现行设立外商投资企业的审批登记程度进行审批和登记,取得工商行政管理局颁发的在“企业类型”后加注“外资比例低于25%”字样的外商投资企业营业执照.外资比例超过25%的外商投资企业可以享受“两免三减半”的税收优惠政策.

▲▲二、税收优惠相关政策

(一)未分配利润的若干优惠政策

《财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]第1号）第4条关于外国投资者从外商投资企业取得利润的优惠政策的规定：2008年1月之前外商投资企业形成的累计未分配利润,在2008年以后分配给外国投资者的,免征企业所得税；2008年及以后年度外商投资企业新增利润分配给外国投资者的,依法缴纳企业所得税.

(二)两免三减半优惠政策

根据《外商投资企业和外国企业所得税法》（1991年第四十五号主席令已废除）第8条规定,生产性外商投资企业、经营期在10年以上的,从开始获利年度起,可享受“两免三减半”的所得税优惠政策.如果外商投资实际经营期不满十年的,应当补缴已免征、减征的企业所得税税款.根据《关于实施企业所得税过渡优惠政策的通知》（国发[2007]39号）,自2008年1月1日起,原享受低税率优惠政策的企业,在新税法实施后5年内需要逐步过渡到法定税率.自2008年1月1日起,原享受企业所得税“两免三减半”、“五免五减半”等定期减免税优惠的企业,新税法施行后继续按原税收法律、行政法规及相关文件规定的优惠办法及年限享受至期满为止,但因未获利而尚未享受税收优惠的,其优惠期限从2008年度起计算.根据《国务院关于进一步做好利用外资工作的若干意见》（国发〔2010〕9号）,第二条第九款规定：对符合条件的西部地区内外资企业继续实行企业所得税优惠政策,保持西部地区吸收外商投资好的发展势头.

▲▲三、外资不到位的企业所得税税务处理情况

关于外资不到位的企业所得税税务处理主要依据《关于外商投资企业外方投资不到位有关企业所得税税务处理问题的通知》（国税发[1999]60号）、《关于外国投资者出资比例低于25%的外商投资企业税务处理问题的通知》（国税函[2003]422号）,具体如下：

2003年4月18日以前2003年4月18日以后

被取消外资企业资格以前被取消外资企业资格以后外国投资者出资比例低于25%一律按内资企业计缴企业所得税,但国务院另有规定除外

可暂按外商投资企业的有关税收法律计缴企业所得税,除外国投资者到位资本金已达25%以上经营期未满10年,需要补缴.此后按内资计缴企业所得税

▲▲四、外商投资企业股权变更是否补缴税

(一)由于增资导致外资比例低于25%：不享受税收优惠,但也无须补税

兔宝宝公司（002043）,由于中方股东单方面增资导致外方股东的比例由30%降至20%.根据《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）规定,笔者认为因外资企业增加注册资本外国股东未同比例增资或外资企业IPO等原因导致外资比例低于25%的,无需补交所得税.

(二)因首发导致外资比例低于25%：不能享受税收优惠政策,无须补税

康强电子公司（002119）和沧州明珠公司（002108）：等公司均因首发导致外资比例低于25%,已不符合享受税收优惠政策,但是不需对以前年度已享受的税收优惠予以补缴.

(三)外资企业转内资企业补税的情况

歌尔声学公司（002241）：2007年5月,香港歌尔公司与怡通工公司及姜滨签署《股权转让协议》,将其持有的歌尔声学公司34%股权转让给怡通工公司,6%股权转让给姜滨.潍坊市对外贸易经济合作局2007年5月12日签发潍外经贸外资字[2007]第172号批准,同意香港歌尔公司向怡通工公司和姜滨转让歌尔声学公司股权,股权转让后,歌尔声学公司由合资企业变更为内资企业.

由于公司变更为内资企业,根据潍坊市高新技术产业开发区国家税务局《关于潍坊歌尔声学公司经营期不满十年追征已减免企业所得税的报告》,该公司于2007年5月28日补缴了2002至2006年度已免征、减征的企业所得税共计1,036万元.

(四)外资企业转内资企业后没有补税的情况

大富科技（300134）：2001年6月4日成立时为外商独资企业,2002年度、2003年度享受免征企业所得税,2004年度至2006年度享受减半征收企业所得税的税收优惠.该公司于2009年11月4日变更为内资企业时,作为外商独资企业的实际经营期不满十年.根据《外商投资企业和外国企业所得税法》的规定,应当补缴2002年和2003年已免征、2004年至2007年已减征的企业所得税税款.但根据深圳市人民政府下发的《关于深圳特区企业税收政策若干问题的规定》（深府[1988]232号）及深圳市人民政府《关于宝安、龙岗两个市辖区有关税收政策问题的通知》（深府[1993]1号）的相关规定,对于在深圳市（包括龙岗区及宝安区）设立的从事工业、农业、交通运输等生产性行业的特区企业（包括内资企业）,经营期在10年以上的,从开始获利年度起,均可享受企业所得税“两免三减半”的优惠.所以公司未补缴减免税款,同时由当地税务部门出具不追缴的证明以及控股股东和实际控制人出具承担税收优惠被追缴的承诺函.

▲▲五、不能享受税收优惠补缴企业所得税相关的会计处理

外资企业在经营不满十年时即转为内资企业时企业会补缴以前年度减免的所得税.由于该补税一般情况较大,在会计处理中作为会计差错追溯调整前期报表还是计入当期损益存在较大的争议,总体而言计入当期损益、并将其计入非经常损益比较符合谨慎性原则.理由如下：

（一）关于所得税返还,准则明确在实际收到时计入当期损益,不对以前年度进行追溯调整,会计处理符合谨慎性原则.同理,补缴企业所得税同为政策性行为,应参照执行.

(二)公司补缴以前年度税款的行为不属于会计估计变更或会计政策变更,同样不属于会计差错,不需进行追溯调整.

（三）设立外商投资企业的目的之一为享受税收优惠政策,企业一般存续经营期间均在十年以上,改变公司性质的可能性比较小,采用追溯调整不符合企业会计准则中或有事项的确认原则.

（四）补缴税款不进行追溯调整,是否存在成本费用不匹配的情况,本人认为,以前年度免征、减征是符合当时税收政策,与当时利润完全相匹配.现补缴是因为相关投资行为等改变造成所致,与现实投资情况相符合.