管理会计核心报表

管理会计发展至今,明显的不足之处有两个：一是缺乏体系感；二是“去会计化”趋势,往往过于强调非财务数据而形同于一般管理业务.究其原因,就是人们未能和财务会计一样,有一整套财务报表作为会计系统运行目标,即没有常态性的运作系统来持续地发挥作用.公司高层管理的任务,不外乎是要“在短期内赚钱”和“确保长期可持续赚钱”,这也是管理会计报表体系首先要提供的基本信息.作为“顶层设计”,笔者提出管理会计报表体系中最核心的基本报表.

一、本期赚钱与分配总表

如表1.该表反映本期赚了多少钱、已赚到的钱如何分配,相当于财务会计的利润表,是反映一个时期内经营成果的报表.

说明：（1）实物资产以原始成本登记,变卖或处理时,将所得货币与原始成本对照,若有多余是“货币升溢”,若有短缺是“货币亏绌”.例如,成本为100元的商品卖出120元,就有“货币升溢”20元；反过来,成本100元只卖出80元,就是“货币亏绌”20元.（2）其他凭空赚到的货币资金也是“货币升溢”,如股利收入、利息收入、受补贴款、受奖励款等.（3）各种不形成资产的支出直接作为“货币亏绌”登记,如管理业务支出、销售业务支出、社会赞助支出、受罚款项等.（4）主营业务会导致货币升溢,也可能有些主营业务会导致货币亏绌.处置长效贵重资产也可能有不同的结果,所以在表上分别表现,有助引起重视,专题分析.（5）本表是动态报表,可以随时指定任意的起始时点和终止时点,查看当期状况.基本计算式是：货币升溢-货币亏绌等于本期赚钱额；本期赚钱额+期初未分配赚钱额等于可供分配赚钱总额；可供分配赚钱总额-应对外分配赚钱额等于分红前赚钱额；分红前赚钱总额-股利等于未分配赚钱额.（6）在计算并分配了刚性应付的“借款利息”和“社会税费”之后,“分红前赚钱额”是有货币资金增量或有实物资产增量支持的,理论上就是公司已经赚到手,可以分给股东的钱了.不过,在计算发放多少股利时,要考虑两个限制条件：从《流诊断平衡表》上查得,目前有足额的货币资金可供发放；该指标是检测设“币值不变”而算出来的,在物价上升的环境中,为了确保还能维持简单再生产,足额补进存货等资产,有一部分要“冻结”下来参与周转,不宜全部分配.

二、流诊断平衡表

如表2.该表是从流诊断视角表现的平衡表,相当于财务会计的资产负债表,是反映某个时点上的财务状况的报表.

说明：（1）“存货直接成本”：在存货中,生产直接成本只包含直接发生的成本,即直接材料、直接人工和其他直接消耗（如可计量的电耗）,并以生产直接成本结转到库存商品上.这样做的好处是,当因为过季、积压等原因需要清仓处理时,直接成本就是最低定价的底线,低于这个底价就导致货币亏绌了.此外,所有存货一律采用移动加权平均法计价,这种方法最具包容性,可以确保做账结果的一致性.（2）引入“长效贵重资产”的概念.“长效贵重资产”是有助于自营活动的配套设施,也包括土地使用权、购进的专利等无形资产在内.需要同时满足两个条件：预计可发挥长期效用,（如2年以上）；单件达到规定的下限金额（如2万元以上）.根据具体确定的标准,公司可以编制出“长效贵重资产目录”,分类排列,便于实际操作.不能同时满足“长效且贵重”条件的资产,即只要满足“低值”（如单件2万元以下）或“易耗”（如预计效用在2年以下）之一的,可沿用过去的说法,称为“低值易耗品”.这样划分为两类,极具可操作性,便于会计上分清要“保留在账面的”（长效贵重资产）和“直接作为当期费用的”（低值易耗品）,也有助于公司的实物资产保护.实践中,公司对于实物资产的保护有各种不同的方法：员工个人领用并负责保管的,如工具、笔记本电脑等,可设立个人领用登记册.领用时要有主管的审批,发放人在领用人保管的手册上记录品名数量,领用人也在发放人保管的副本上签收.如果是更换新的,还要求以旧换新.员工离职时要依据手册的记录如数交还.由部门使用的,如办公家具、办公设备等,由各使用部门负责保管,行政部登记在册,定期盘查.设立库房,由仓管员保管的方式.某些资产会自然处于公众关注之下,如房屋建筑物、各种管道,水电灯具设备等,一旦损坏或失窃,就会有人发现.以上这些,都只和实物的品名数量有关,可以称为行政手段管理.对于“低值易耗品”,只需要用行政手段管理即可,在会计上作当期费用一次性注销.对于“长效贵重资产”,还需要同时登记其价值,进入会计报表管理.即除了品名数量之外,还要登记原始购进金额,作为日后处置时判断升溢（亏绌）的参照.并且定期盘点实物,当失去效用时,或提前处置时,要在账面上及时注销. （3）“其他投资项目”包括国债、理财产品等金融资产在内,均以历史成本登记.（4）关于结算性债权.在赊销商品时,正确的做法是把对应的商品直接成本从“库存商品”转出,先记在“发出商品”项下.真正收到货币资金后,从所收到的中扣除“应交税费――应交增值税――销项税额”,扣除该“发出商品“,多出来的就是“货币升溢”.这样可以避免还没收到钱却要为此先拿钱去交税,增大结算风险.从这个角度看,应收票据和应收账款是因赊销时会计处理不当而产生的,不算是资产,本不应出现在流诊断平衡表上.不过,由于此种不当处理已成会计惯例,当财务会计已经这样处理时,为保证数据能够衔接,也用“待实现货币升溢”先记录多出来的差额部分.真正收到钱后,增记收到的,减记应收票据（应收账款）,同时增记“货币升溢”,减记“待实现货币升溢”.所以,报表左方的“待实现货币升溢”是与右方的结算性债权“应收票据”或“应收账款“相关的项目,姑且寄存在平衡表的“结算性负债”中.（5）“其他筹资性负债”是指公司因接受货币资金而形成的其他负债,如股东为帮助公司渡过临时周转需求而短期提供的款项等.

三、投资项目货币升溢（亏绌）报告

见表3.该表反映各投资项目货币升溢（亏绌）贡献的报表,是对长期投资决策实际效果的持续追踪,相当于财务会计的一种“分部财务报告”. 说明：（1）为了“长期可持续赚钱”,公司需要不断作出长期投资决策,每个长期投资决策的执行进度和结果如何,特别是其流状况,是管理当局最关心的.其中,有些不能认定到具体项目上的流,如果作为“综合项目”的流,那么所有项目的流总和,就是公司整体的流.（2）在认定了各项目直接的收支之后,对它们之间相互提供产品或劳务的情况,还可以视同交易,按历史成本在相关的两个投资项目之间作金额划拨.这样,管理当局就能方便地对投资项目采取“关停并转扩”等措施,尽可能使公司净流入最大化,提高长期投资决策的水平.

四、收支责任中心报告

见表4.该表是反映各收支责任中心货币升溢（亏绌）贡献的报表,也相当于财务会计的一种“分部财务报告”.

说明：（1）为了“在短期内赚钱”,长期投资执行过程中,需要根据情况不断作出各种短期经营决策,短期经营是由责任中心来完成的,责任中心可分为“有收有支”和“无收有支”两类,统称为“收支责任中心”.每个责任中心的收支情况如何,也是管理当局最关心的.理论上,责任中心可以细分到人,流则可以认定到各个责任中心.其中,有些不能认定到责任中心的流,如果作为“综合中心”的流,那么所有责任中心的流总和,就是公司整体的流.（2）在认定了各中心直接的收支之后,对其之间相互提供产品或劳务的情况,还可视同交易,根据内部转移（或双方认同的金额）在相关的两个责任中心之间作金额划拨.在这样明晰的信息基础上,管理当局自然能方便地对责任中心采取激励措施,促使其增收节支,尽可能使公司净流入最大化,也就提高了经营管理的水平.

五、未变现权益表

见表5.该表反映公司为“长期可持续赚钱”所作努力的结果,虽然尚未直接实现为货币升溢.

说明：会计是分期反映的.从理论上说,除了已经赚出来的钱以外,公司还有尚未变现的内在价值,并且在每个期间内不断地有所变化,这正反映了公司为“长期可持续赚钱”所作的战略性努力,代表公司的“后劲”.两者之间的关系可以用矿藏来比喻：本期开采量当然重要,但并不能代表其总蕴藏量.从金额上说,开采权的“取得成本”也未必就代表“矿藏总价值”.在管理层的努力下,各种要素“聚合反应”的结果,使得内在价值处于不断的动态变化之中,还需要有新的报表来担当这一任务,这就是“未变现权益表”.

在上述核心报表和指标的基础上,就可以据以开展更深入的各种分析,向管理层提出各种专题性的建议了.那些表面上无序的各类非财务指标,也找到了统一的归宿,因为它们都是为最顶层的货币资金“增收节支”怎么写作的,这就形成了持续运作的体系.