存货舞弊审计策略

摘 要：存货是资产负债表审计的重要项目,很多公司存在存货项目舞弊,因此分析存货舞弊的风险因素,探讨存货舞弊的手段并提出相应的存货舞弊审计策略就显得极为重要了.

关 键 词：存货；舞弊；审计策略

中图分类号：F239.41文献标志码：A?摇文章编号：1674-9324（2013）49-0139-02

在财务报表审计中,注册会计师业界往往认为收入是最容易舞弊的项目,审计准则也规定,在上市公司的审计中,收入属于特别风险.本人认为,不仅是收入这一利润表报表项目,存货这一重要资产负债表项目也应纳入特别风险.因为纵观很多审计失败案例,由于存货项目存在重大错误与舞弊,导致注册会计师出具不恰当的审计意见.因此,注册会计师必须重视对存货的审计.

一、存货项目舞弊风险因素分析

舞弊通常存在三个方面的因素：动机或压力；机会；借口.存货舞弊也不例外.（1）存货舞弊的动机或压力.舞弊者具有舞弊的动机是舞弊发生的首要条件.例如高层管理人员的报酬与财务业绩或公司的股票市场挂钩,为了改善盈利状况、提高经营业绩粉饰利润的需要；为了改善财务状况公司申请融资、信贷等情况.（2）存货舞弊的机会.舞弊者需要具有舞弊的机会,舞弊才可能成功.舞弊者的机会一般源自于内部控制在设计和运行上存在缺陷,如公司资产管理松懈,公司管理层能够凌驾于内部控制之上,可以随意操纵会计记录.（3）存货舞弊借口.借口是指存在某种态度、性格和价值观念,使得管理层或雇员能够做出不诚实的行为,或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化.借口是舞弊发生的重要条件之一.只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化,舞弊者才可能做出舞弊行为.做出舞弊后才能心安理得.对存货而言,侵占存货资产的员工可能认为单位对自生的待遇不公,编制虚检测存货数据的管理人员会借口存货日常交易量大,存货种类繁多,日常会计核算工作量大且复杂,存货相关数据出现错误不可避免为理由.以错误为借口来掩饰舞弊的行为.

二、存货舞弊的手段

1.存货期末数量舞弊.虚构存货数量达到虚增资产的目的.最通常的手段是虚构或伪造与购货相关的原始文件,如顾客的订单、验收报告单、购货等；通过操纵期末存货盘点来虚列存货数量；年末盘亏的存货不做转销的账务处理；利用存货购进和销售截止日期多计或少计存货数量,如对期末已做销售处理但购货方尚未提货的产成品存货,账上不结转成本,导致多计存货数量,从而多计资产,多计利润；年末购进的存货已入库但由于账单未到而不入账,导致少计存货数量,从而少计资产,少计负债.存货期末数量舞弊直接导致期末存货金额出现重大错报

2.存货计价舞弊.存货计价舞弊包括存货成本舞弊和存货发出计价舞弊.存货成本包括直接材料成本、直接人工成本、制造费用.管理层一般采取多转或少转已消耗的原材料价值以调节存货的成本；不正确归集成本费用,加大或减少成本开支范围,如将应列入销售费用、管理费用的开支列入制造费用以虚增存货成本,将应列入制造费用的费用开支列入销售费用、管理费用以虚减存货的成本,多摊或少摊制造费用以调节存货成本等.发出存货计价舞弊主要包括存货计价方法不遵循一贯性原则,随意变更.存货计价舞弊直接导致存货期末余额出现重大错报

3.存货跌价准备计提舞弊.有的企业管理层根据需要故意少提、不提存货跌价准备.大多数企业不愿意计提足额的存货跌价准备,一方面计提足额的存货跌价准备会导致资产负债表存货这项流动资产的减少,另一方面由于计提的存货跌价准备计入资产减值损失,也会导致利润表上利润的减少；有的企业管理层根据需要本期多计提存货的跌价准备,在本期存货可变现净值比成本高的情况下期末仍然计提大额的存货跌价准备,而在下一年度利用存货可变现净值的回升将上期计提的存货跌价准备冲回,已达到均衡各期利润的目的.

三、存货审计策略

1.充分关注企业是否存在舞弊风险因素并运用分析程序识别管理层是否存在存货舞弊.当企业面临融资压力或来自资本市场的压力,企业经营者的薪酬与其经营业绩的相关联,企业在审计所属期间发生合并、重组等涉及资产或产权价值、结构变动的重大经济活动；存货内部控制混乱等风险因素时,审计人员应进一步实施分析程序来识别舞弊.实时分析程序有助于识别异常的交易或事项,审计人员可以通过存货周转率来实施分析程序,通过和上期、本行业的平均数比较,存货周转率的大幅度提高或降低如果没有合理原因能解释,存货就很有可能舞弊.

2.严格执行存货监盘程序,确定存货数量.存货监盘是指审计人员现场观察被审计单位的盘点,并对已盘点的存货进行适当的检查.存货监盘必须经历两道程序：一是审计人员必须亲临存货现场观察被审计单位盘点；二是观察结束后应根据需要审计人员适当抽盘被审计单位已盘点的存货.通过存货监盘审计人员可获得存货数量和状况的审计证据.在审计实务工作中,存货监盘程序未按准则要求严格执行,如监盘计划不恰当,观察程序往往被忽视,检查范围过小等.审计人员应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制有效性的情况下,编制周密、恰当的存货监盘计划.在实施检查程序时,审计人员应正确确定检查范围,并注意检查范围应尽可能避免被审计单位的不可预见性.注意检查的方向,为了测试盘点记录的准确性,审计人员应当从存货盘点记录中选取存货项目追查至存货食物；为了测试存货盘点记录的完整性,审计人员应当从存货食物追查至存货盘点表.如果有差异,审计人员应当查明原因,提请被审计单位更正,同时出于职业谨慎,审计人员应扩大检查范围,如还有错,则应提请被审计单位重新盘点.在监盘过程中审计人员应当关注存货的移动情况,防止遗漏或重复盘点,关注存货的状况并做好记录,同时还要关注存货的正确截止,以便确定存货纳入期末盘点的范围.对于那些难以盘点特殊的存货,如堆积型存货（钢材、煤）,通常既无标签也不做标记,审计人员也应考虑一些特殊的监盘方式,如运用工程估测、几何计算、高空勘测并依赖详细的存货记录确定存货的数量.

3.实施存货的截止测试.审计人员在监盘存货的同时,应取得12月31日前后存货验收入库单、装运出库凭证及内部转移等凭证进行截止测试,检查库存记录与会计记录期末截止是否正确.截止测试主要体现在两个方面：购货截止和销货截止是否正确.对于购货截止是否正确,审计人员应当特别关注：（1）对于12月31日货到账单未到的购货,是否按暂估价在存货账面予以反映；（2）对于12月31日的在途存货,在实施年末盘点时未纳入盘点范围,同时也未在存货帐面予以反映,或者是年末盘点纳入盘点范围,同时以反映在存货账面中.对于销货截止,审计人员应关注：对于12月31日已经确认为销售但尚未装运出库的货物,既不能纳入盘点范围,存货账上也不能存在；所有在12月31日之前已装运出库的存货,既未反映在存货账面余额中,也未纳入盘点范围.

4.进行存货的计价审计.针对存货余额舞弊,审计人员应安排计价审计.目前存货可采用的计价方法包括：先进先出法、全月一次加权平均法、移动加权平均法等.发出存货采用不同的计价方法,对年末存货余额产生较大的影响.审计人员应关注被审计单位采用的计价方法,并关注前后各期计价方法的一贯性.因为存货的种类繁多,审计人员一般应采用分层抽样选择存货年末余额大、变动比较频繁的存货项目作为计价审计的样本,审计人员在按照被审计单位选定的计价方法重新计算,来确定年末余额,并要同时关注存货可变现净值的确定和存货跌价准备的计提.对于年末未计提存货跌价准备或大额计提存货跌价准备的存货,审计人员都应该进一步去了解和确定存货的可变现净值,从而判断存货跌价准备计提的合理性.