通货膨胀时期物价变动会计类型的选择

摘 要：通货膨胀是世界上很多国家存在的经济现象,它对传统会计理论与实务提出了巨大的挑战.本文认为在通货膨胀时期应采用物价变动会计,并对物价变动会计主要包含的两种基本会计模式类型进行了简要的分析,提供了一些选择思路.

关 键 词：通货膨胀物价变动会计会计类型选择

在经济学中通货膨胀一般被定义为：在信用货币制度下,流通中的货币数量超过经济实际的需要量,而引起的货币贬值和物价水平全面而持续的上涨现象.它的成因主要是社会总需求大于社会总供给,货币的发行量超过了流通中实际需要的货币量.[1]通货膨胀作为一种世界性的经济现象,不仅对经济发展产生了重要影响,而且也对传统会计理论与实务提出了巨大的挑战.

首先,通货膨胀冲击了币值不变的会计计量检测设.货币计量是会计的一个基本检测设,而货币计量是以货币价值不变,币值稳定为前提条件的.所以币值不变检测设是会计学中货币计量检测设的一个附属检测设,它要求以稳定的货币计量尺度来计量会计主体的一切经济业务,即货币的币值应当是稳定不变的,即使发生变动,货币币值的变动也不至于使会计计量结果达到信息使用者无法接受的程度.[2]然而在现实经济生活中,由于通货膨胀的存在,货币的购写力不断下降,物价水平不断升高,相同的货币量在不同的时点代表了不同的购写力,使前后时期会计信息丧失了可比性和可理解性,也使会计核算发生了偏差.

其次,通货膨胀影响了历史成本原则.历史成本原则要求资产按照其购置时付出的对价的公允价值计量；负债按照日常活动中为偿还该负债预期需要支付的或者等价物的金额计量.我国现行会计计量是以历史成本原则作为基础,各项资产的历史成本一经确定下来不得随意调整其账面价值.然而在通货膨胀的情况下,由于物价水平的变动,货币成为一种不统一的计量尺度,资产的账面价值已不能反映资产价值实际的变化及其现行价值.用历史成本计算的产品成本,产品的价值补偿和实物补偿不能同步进行,企业不能以等量的资金进行等量的实物补偿.成本补偿不足,必然影响企业的简单再生产和扩大再生产.

最后,通货膨胀动摇了配比原则.在通货膨胀情况下,运用传统会计方法只能是以现实收入与历史成本配比.即销售收入是以现实出售产品的入账,而产品的成本则是以历史成本计量.二者由于通货膨胀的影响,实质上根本没有可比性,而以二者相配比计算所得的损益必然与企业实际出现差异,进而形成企业虚增利润和虚盈实亏的情况.同时二者的不配比还可能导致企业进行无物资保障的超量分配,并使企业承担不应有的纳税义务.这些都违反了配比原则的初衷.

总而言之,通货膨胀对会计的影响是巨大的.它冲击动摇了会计的币值不变检测设、历史成本原则、收支配比原则等,也使得不同企业之间以及同一企业会计指标在前后各会计期间难以进行比较.从而降低了财务信息的可比性和相关性,加大了报表使用者的理解难度,进而不能客观地评价企业的财务状况和经营成果.

为了解决这一会计难题,笔者认为有必要在通货膨胀较为剧烈的时期采用物价变动会计.

理论上物价变动会计是指采用一定的会计模式对通货膨胀作出调整的会计方法和程序.通过这些方法和程序,能够反映或消除通货膨胀对会计核算的影响,提高财务会计信息的质量.

但在物价变动会计中主要包含了两种不同的基本模式类型,这两种会计模式的优缺点各不相同,适用的具体情形也不一样.如何才能在通货膨胀的情况下更好的选择恰当的物价变动会计类型呢?笔者认为只有真正弄清了物价变动会计所包含的两种基本会计模式的优缺点,才能有的放矢,才能在各种具体通货膨胀情况下更好的选择出适合该情形的物价变动会计模式.

一、不变币值会计

不变币值会计是一种反映一般物价水平变动影响的会计模式类型,它又称为一般物价水平会计、一般购写力会计、或稳定币值会计等.它是对历史成本会计模式的一种改进,主要是用不变币值货币取代名义货币单位进行会计计量,以揭示通货膨胀影响的会计方法与程序.[3]

需要指出,这种会计模式并未从根本上改变历史成本会计模式,而只是对其进行的某些改良.因为在这种会计模式下,日常的会计处理与历史成本会计模式基本相同,通货膨胀的影响不要求通过账户来反映,而只是在按传统的方法编制财务报表后,在报告期末再根据一般物价指数对历史成本财务报表中的有关数据进行调整,并确定物价变动利得或损失,进而按不变币值重新编制财务报表.

不变币值会计模式作为改变会计计量单位的尝试,在一定程度上反映了通货膨胀时期,一般物价水平变动对会计核算的影响,提高了会计信息的质量,是历史成本会计模式的发展和进步.然而不变币值会计模式也存在不足.其主要优缺点可概括如下：

(一)不变币值会计的主要优点

1.增强了会计报表的可比性和有用性

如果一个行业的企业都采用不变币值会计模式编制报表,由于一般物价指数是由政府公布的,各企业报表数据调整的基础相同,所以增强了行业之间财务数据的横向可比性.如果一个企业每期都采用这一会计模式,则因为统一了调整口径,因此也提高了前后期财务指标的纵向可比性.同时因为不变币值会计模式增强了会计报表的可比性,这就使得行业中各企业的财务数据在管理层进行决策时变得更加有用.

2.操作方法简便

在不变币值会计模式下,只需要在报告期末根据一般物价指数对历史成本财务报表数据进行相关调整,按不变币值重新编制财务报表,而无须对日常会计核算的方法进行改变,因而其操作比较简便.

3.易于审计

由于该会计模式的调整依据是一般物价指数,而一般物价指数又是由政府定期公布,这就使得按不变币值重编的财务报表比较容易接受审计,而且对其审计的结论也具有较强的可靠性.

(二)不变币值会计的主要缺点

1.一般物价指数的选择存在争议争议之一是选择什么时点的一般物价指数.一般物价指数既可以选报告期末的指数,又可选报告期平均指数和基期平均指数.现今世界上大部分国家选择的是报告期末的一般物价指数,但也有的国家选择了基期或报告期平均一般物价指数.争议之二是是选择何种指数作为一般物价指数,可供选择的指数有消费物价指数、零售物价指数、城市消费物价指数、社会商品零售总指数、工业品指数等.各个国家的选择不尽相同,我国采用的是社会商品零售总指数,而美国则选择了城市消费物价指数.

2.不能确切反映企业真实财务状况和经营成果

在不变币值会计模式下,由于忽略了个别物价变动对企业资产和负债的影响,这样就使个别物价变动对企业资产和负债的影响程度与根据一般物价指数测定的影响程度可能相差很远.同时不变币值会计模式只是对历史成本会计模式的一种调整,并不能很好的解决企业通货膨胀时期收入与成本的配比问题.这些都使不变币值会计不能确切反映企业的实际财务状况和经营成果.

3.不利于企业决策

在不变币值会计模式下,由于作为调整依据的一般物价指数存在的固有缺陷,导致无法正确区分持有损益和经营损益,因而企业不能据此做出相关的正确决策.另外重编的不变币值财务报表中列示的购写力利得,只是一种计算上的差额,并不意味着企业留存收益的增加,因此企业不宜据此制定相应的股利和投资决策.

二、现行成本会计

现行成本会计是一种反映特定物价水平变动影响的会计模式类型,它也是一种现行价值会计.现行价值会计是对传统会计模式的改革,是放弃历史成本原则,用现行价值代替历吏成本,以改进会计的计量基础.因此现行价值会计的特点是：仍然保留历史成本会计模式的计量单位,但以现行价值作为日常财务会计记录和由此形成的财务报表的计量基础.

由于现行价值可作多种理解,因此现行价值会计便有多种类型.人们通常把现行价值分为现行购写和现行销售两大类.前者一般包括重置成本、现行成本、现行重置成本、现行再生产成本、现值和现行市价；后者一般是指现行销售和可实现净值.[4]然而当今世界作为比较成熟的现行价值会计的计量基础却主要还是现行成本.所以实务中所采用的现行价值会计也主要是现行成本会计.

1.提高了会计信息的相关性,增强了报表的可理解性

在现行成本会计模式下资产按现行成本计量,负债按预计需要支付的及其等价物的金额计量,这样不仅能较为正确地反映企业资产的现实价值,而且可以避免利润虚盈实亏的情况,使企业的净资产也较为接近产权的实际,从而提高了会计信息的相关性.[5]此外在此会计模式中如果采用实体资本保持观念,将现行成本变动的影响作为资本保持调整,并将其列示于资产负债表中所有者权益的一个独立项目（如"现行成本调整"）,进而使得报表使用者能够较为容易的理解报表,增强了报表的可理解性.

2.能够较好的反映企业实际的经营利润

现行成本会计模式下收入是现实的收入额,成本是按现在重新购置或重新生产某项资产所付出对价计量,而费用（如销售费用、管理费用等）是在现行的基础上形成的.将收入与成本、费用进行配比,并扣除持有损益后的结果极其接近企业的实际经营收益.所以在通货膨胀的情况下,该会计模式也能较为正确地反映企业实际的经营利润.

3.有利于企业加强自身管理和正确决策

首先,现行成本会计区分了持有损益与经营收益,揭示了企业资本保持情况,因而不会导致收益、税收、股利分派等方面的误解,有利于正确评价企业及其管理层的经营业绩.其次,采用现行成本,可以消除企业内部各部门因采用历史成本计量而导致的成本差异,从而可在统一的基准上确定利润动因,有利于企业正确进行相关决策.

1.可比性较差

财务数据可比性较差是由于各期的现行成本反映的是资产在各个会计期间不同的价值,而根据这样的数据进行的会计核算,导致了前后会计期间缺乏可比性.

2.主观性较强

现行成本的确定需要大量的物价资料,其中有些可以参阅政府公布的特定物价指数,有些则需要企业根据市场有关资料进行估计,同时现行成本的确定还需要进行复杂的计算,在这个过程中极易产生有关资料取舍的疏漏和计算上的误差.

3.应用成本较高

在实际经济活动中大量的物价资料不易取得,即便花费大量时间和金钱取得了必要的物价资料,但要对数量庞大、种类繁多的资产进行现行成本估价也非常困难.这样就使得企业应用现行成本会计模式的成本大大增加.

综上所述,笔者认为在通货膨胀比较剧烈的情况下应采用物价变动会计.而至于采用何种物价变动会计,则需要根据当时当地的具体情形而定.如果企业为了增强各期财务报表的可比性,或者是为了节约编制财务报表的成本,应当选择不变币值会计.如果企业为了更好的加强自身的管理和反映自身实际的经营利润,或者为了更好的进行决策,就应当选择现行成本会计.

然而,企业通货膨胀时期不管选择采用何种物价变动会计类型,都应当以最大限度的确保企业资本的保值和增值为目的,以确保财务报表的真实性为基础,以最大限度的提高财务会计信息质量为追求.